Малый бизнес в современной экономике

Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым  правонарушением признается виновно  совершенное противоправное (в нарушение  законодательства о налогах и  сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое  Налоговым кодексом установлена  ответственность.

Как следует из этого определения, НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Установление новых  составов налоговых правонарушений должно оформляться федеральным  законом о внесении изменений  в НК РФ. Одновременно не должны применяться  меры ответственности за налоговые  правонарушения, предусмотренные другими  нормативными актами. И если соответствующие  статьи Закона "Об основах налоговой  системы" не подлежат применению ввиду  того, что они признаны утратившими  силу Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса  Российской Федерации", то нормы  других актов, устанавливающие ответственность  за налоговые правонарушения, не могут  быть использованы постольку, поскольку они противоречат ст. 106 НК РФ.

В числе таких норм следует  указать п. 8 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-I "О Государственной  налоговой службе РСФСР" (не путать с п. 12 этой же статьи, которым установлена  административная ответственность), ст. 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I "О  подоходном налоге с физических лиц". За правонарушения, предусмотренные  этими нормами, виновные лица должны нести ответственность в соответствии с Налоговым кодексом.

Говоря о законодательстве, регулирующем основания привлечения  к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действии соответствующих  актов во времени. Когда речь идет о привлечении к ответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. В соответствии с п. 2 и 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие  или отягчающие ответственность  за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или  смягчающие ответственность либо устанавливающие  дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу. [Ширинская Е. Б. Операции коммерческих банков и зарубежный опыт. – М.: Финансы и статистика, 2002, стр. 54.]

Применительно к налоговым  правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, что выполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговых правоотношений в определенный момент времени может  быть обусловлено выполнением ими  других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для того, чтобы декларировать свои доходы по итогам налогового периода, необходимо осуществлять их учет в течение всего  этого периода. Однако ведение учета  и декларирование результатов этого  учета – это две разные обязанности, и ответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ли ужесточение ответственности  за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее  нарушения порядка ведения учета  в расчете на более мягкую ответственность  за нарушение порядка декларирования, или нет? Очевидно, что правоприменительная  практика еще столкнется с этой или  сходной проблемой. Тогда будет  повод к ней вернуться. Теперь же обратимся к общим условиям привлечения к ответственности.

Согласно ст. 108 НК РФ, никто  не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Это вытекает из самого понятия  налогового правонарушения, о чем  было сказано ранее.

Далее. Никто не может  быть привлечен повторно к налоговой  ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Это условие также было рассмотрено  нами при разрешении вопроса о возможности привлечения физического лица как к налоговой, так и к административной ответственности.

Третье условие также  имеет отношение к указанной  проблеме. В частности, установлено, что предусмотренная НК РФ ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  Российской Федерации. Это еще раз  подтверждает возможность применения к гражданам одновременно и налоговых, и административных мер ответственности.

Следующее, уже упоминавшееся  условие о том, что привлечение  организации к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц  при наличии соответствующих  оснований от административной, уголовной  или иной ответственности, предусмотренной  законами Российской Федерации, не должно рассматриваться как противоречащее приведенным выше принципам, так  как ответственность организации  не является ответственностью должностных  лиц, хотя действия последних и служат непосредственной причиной привлечения  к ответственности первых.

В той же ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение налогоплательщика  или налогового агента к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности  уплатить причитающиеся суммы налога. Данная норма вполне понятна и  закономерна, правда, не совсем корректно  сформулирована, поскольку, как известно, обязанность по уплате налога возложена  лишь на налогоплательщиков. Налоговые  агенты не платят, а удерживают и  перечисляют суммы налогов.

И наконец, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его  виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Указанные положения распространяются и на налоговых агентов.

Проблему вины в совершении налоговых правонарушений следует  рассмотреть подробнее.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших  установлений Налогового кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя  доказывания невиновности на самих  налогоплательщиков. До известного постановления  Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. № 20-П (а точнее, до специального определения  Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. № 111-О, указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и  органов Госналогслужбы) взыскание  санкций с юридических лиц  вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения  виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых  органов о возложении на него мер  ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение  было исполнено им самим добровольно.

Правило о толковании в  пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять  в связке с другим принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 НК РФ. Согласно ему, все  неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются  в пользу налогоплательщика (плательщика  сборов). Для сложного, запутанного  и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Значение нормы о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при  учете объекта налогообложения, исчислении и уплате, раскрывается в ст. 81 НК РФ, согласно которой налогоплательщик освобождается от ответственности  за нарушение правил составления  налоговой декларации в том случае, если указанные исправления были внесены в декларацию до момента  вручения акта налоговой проверки, выявившей соответствующие обстоятельства.

Особый интерес представляет вопрос о вине организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых  правонарушений в частности.

Со всей определенностью  возможность привлечения к правовой ответственности организаций отвергается  только в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское право  просто немыслимо без ответственности  юридических лиц. Само понятие юридического лица как субъекта гражданских правоотношений подразумевает наличие у него таких личностных характеристик, как  волевое отношение к своим  поступкам, а следовательно, и наличие  вины при противоправности этих поступков. Пусть юридическое лицо – это "фиктивная личность", и ей нельзя причинить моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз и предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.

Согласно Налоговому кодексу  РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных  лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.. 4 ст. 110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в Налоговом  кодексе и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые  могут возникнуть в связи с  определением полномочий тех или  иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных  лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в  каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Статьей 110 НК РФ установлены  также формы вины при совершении налогового правонарушения – это  умысел и неосторожность. Налоговое  правонарушение признается совершенным  умышленно, если субъект осознавал  противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно  допускал наступление их вредных  последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного  характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и  мог это осознавать.

В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в  ст. 122 НК РФ, согласно которой в два  раза увеличивается размер санкции  за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные налоговым органом при  выездной проверке.

Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является, согласно ст. 109 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к  налоговой ответственности.

В свою очередь, согласно ст. 111 НК РФ, лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:

а) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено  вследствие стихийного бедствия или  других чрезвычайных и непреодолимых  обстоятельств;

б) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено  налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это  лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

в) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым  органом или другим уполномоченным государственным органом или  их должностными лицами в пределах их компетенции.

Если первое обстоятельство исключает вину в силу объективных  причин, а второе – в силу причин субъективных (так называемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический  характер, свойственный в настоящее  время только налоговым правоотношениям. Видимо, предпосылкой к установлению такой нормы явилась сложившая  практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко  приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда сами налоговые инспекторы при проведении налоговых проверок обращают внимание незадачливых налогоплательщиков на то, что их неправомерные действия основаны на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте, а следовательно, не имеющих юридической силы. [Горбунов А. Р. Холдинговые предприятия и дочерние фирмы. М.: Анкил, 2001,, стр. 43.] Теперь, с установлением указанной нормы, должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности вести разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах (подп. 4. п. 1 ст. 32 НК РФ). Правда, нельзя не отметить, что рассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratia legis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение, "никого не извиняет").

Другими обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности  за нарушение налогового законодательства, являются:

отсутствие события налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к  моменту совершения деяния 16-летнего  возраста;

истечение сроков давности привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 113 НК РФ, срок давности составляет три года со дня  совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания  налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность  за которые предусмотрена ст. 120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") НК РФ. Следует иметь в виду, что если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение (а такое, учитывая статистику совершения налоговых правонарушений, случается довольно часто) или иное нарушение законодательства о налогах и сборах (не совсем понятно, что имеется в виду), течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения (либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено).