Аудит учетной политики коммерческой организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Первый уровень – законодательные документы (федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет в России. В документах данного уровня закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны. Такими документами, влияющими на учетную политику предприятия, являются Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете", законы РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", Налоговый кодекс РФ и другие.

Второй уровень – положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством Финансов РФ как методологическим центром. Это в первую очередь, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства Финансов России от 29 июля 1998г. № 34н (с изменениями от 24.12.2010 N 186н). Документы этого уровня определяют принципы и базовые правила ведения бухгалтерского учета по отдельным участкам учета, фактов хозяйственной жизни без раскрытия механизма их применения к определенному виду деятельности организаций. Разрабатываются эти положения исходя из принципов, предусмотренных документами первого уровня, например, Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (№402-ФЗ).

Третий уровень – методические документы: инструкции, рекомендации, указания и т.п., разрабатываемые Министерством Финансов и другими органами в соответствии с действующим законодательством. Документы этого уровня, раскрывают механизм применения документов первого уровня. Они предлагают возможные варианты бухгалтерского учета непосредственно на предприятии с учетом его особенностей. В их основе заложены общие правила ведения бухгалтерского учета, конкретизированные с учетом отраслевых, размерных, временных и других характеристик организаций.

Четвертый уровень – рабочие документы, формирующие учетную политику организации, рабочий план счетов бухгалтерского учета а также рабочие инструкции и указания по учету соответствующих объектов и операций непосредственно в организации. Эти документы разрабатываются организацией самостоятельно на основе документов первых трех уровней.

Нормативной базой учетной политики организаций являются следующие документы:

- ПБУ 1/2008 "Учетная политика  организации",утвержденное приказом  Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н;

- Положение по бухгалтерскому  учету и бухгалтерской отчетности  в Российской Федерации, утвержденное  приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных  запасов", утвержденное приказом  Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н;

- ПБУ 6/01"Учет основных  средств", утвержденное приказом  Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;

- ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина  РФ от 6 мая 1999 г. № 32н;

- ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина  РФ от 6 мая 1999 г. № З3н;

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных  активов", утвержденное приказом  Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов  по займам и кредитам", утвержденное  Приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 107н.

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых  вложений", утвержденное приказом  Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Помимо вышеперечисленных, нормативными документами в которых также рассматриваются вопросы учетной политики и которыми следует руководствоваться при ее выборе, являются:

- Положение по бухгалтерскому  учету "Учет договоров строительного  подряда". ПБУ 2/2008, утвержденное приказом  Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н;

- План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций, а также Инструкция  по его применению, утвержденные  приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

- Указания об объеме  форм бухгалтерской отчетности  и Указами о порядке составления  бухгалтерской отчетности, утвержденные  приказом Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66н;

- Методические рекомендации  о порядке формирования показателей  бухгалтерской отчетности, утвержденные  приказом Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66н. С 1 января 2001 года в документах  налогового законодательства появилась  запись о необходимости формирования  учетной политики для целей  налогообложения.

В Главе 21 "Налог на добавленную стоимость" в п. 12 статьи 167 НК РФ подчеркивается, что для целей налогообложения организации следует применять учетную политику и утверждать ее соответствующим распорядительным документом руководителя организации.

При этом учетная политика для целей налогообложения должна отвечать следующим требованиям:

1) применяется с 1 января  года, следующего за годом утверждения, соответствующим распорядительным  документом руководителя организации;

2) учетная политика для  целей налогообложения, принятая  вновь созданной организацией, утверждается  не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;

3) является обязательной  для всех обособленных подразделений  организации.

С 1 января 2002 года главой 25 НК РФ было введено понятие налогового учета.

Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если Налоговым кодексом предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете установленного правилами бухгалтерского учета.

Исходя из приведенной нормы Налогового кодекса для расчета налоговой базы, используются, прежде всего, данные бухгалтерского учета. При расхождении правил бухгалтерского учета и требований главы 25 НК РФ составляются дополнительные расчеты. Однако, учитывая значительные расхождения порядка группировки и учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, организация может принять решение построить налоговый учет параллельно с бухгалтерским учетом

Таким образом, учетная политика любой организации должна полностью соответствовать нормативно – правовым документам. Поэтому руководителям и бухгалтерской организации необходимо следить за всеми изменениями, происходящими в законодательстве РФ

С января 2013 г. система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, согласно п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ, будет включать в себя федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. До их утверждения предписывается применять правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, установленные в настоящее время ПБУ и МСФО (п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ). [3]

Таким образом, при разработке и внесении изменений в учетную политику на 2013 год следует руководствоваться как Законом № 402-ФЗ, так и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н. Основные принципы учетной политики закреплены в ст. 8 Закона № 402-ФЗ, а конкретный порядок ее формирования – в ПБУ 1/2008.

Основные правила составления

Учетная политика на 2013 год должна быть утверждена не позднее 31 декабря 2012 г.

Закон № 402-ФЗ определяет УП как совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета (п. 1 ст. 8). Ее целью является документальное подтверждение способов ведения бухучета, избранных организацией и применяемых ею в ходе своего учетного процесса.

ПБУ 1/2008 содержит более развернутое определение УП: это принятая организацией совокупность способов ведения бухучета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Данный перечень является исчерпывающим, иные способы или методы в УП освещать нет необходимости.

Экономический субъект, согласно п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, самостоятельно формирует УП в соответствии со спецификой своей деятельности, руководствуясь законодательством РФ о бухучете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании УП в отношении конкретного объекта учета способ ведения бухучета выбирается из способов, допускаемых федеральными стандартами. Если такой способ не установлен, он самостоятельно разрабатывается исходя из требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов. Аналогами федеральных стандартов считаются ПБУ.

В соответствии с п. 3 ПБУ 1/2008 учетная политика формируется всеми организациями независимо от организационно-правовой формы и режима налогообложения, оформляется в виде отдельного положения, утверждаемого приказом руководителя, и подлежит применению всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

При этом не стоит переписывать выдержки из нормативных документов. Целесообразнее отразить только те положения, относительно которых предоставлено право выбора или же норма не установлена. Ниже рассмотрим некоторые моменты бухгалтерской учетной политики, на которые стоит обратить внимание в свете Закона № 402-ФЗ.

Бухгалтерский учет осуществляется…

Статьей 7 Закона № 402-ФЗ установлено, что ведение бухгалтерского учета и хранение соответствующей документации организуются руководителем, который обязан возложить на главного бухгалтера или иное должностное лицо ведение бухучета либо заключить договор об оказании услуг по его ведению.

Начиная с 2013 года, руководители организаций малого и среднего бизнеса смогут вести бухгалтерский учет самостоятельно. Если учет ведет руководитель, то он и составляет учетную политику и является ответственным за ее исполнение.

Итак, в положении по УП необходимо установить, кем осуществляется бухгалтерский учет:

- бухгалтерской службой  как структурным подразделением, возглавляемым главбухом;

- аудитором или аудиторской  фирмой;

- на договорных началах  централизованной бухгалтерией, специализированной  организацией или бухгалтером-специалистом (применительно к субъектам малого  предпринимательства);

- штатным бухгалтером  или руководителем организации (применительно  к субъектам малого предпринимательства).

Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухучета в соответствии со ст. 5 Закона № 402-ФЗ являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы и расходы; иные объекты, установленные федеральными стандартами. Согласно п. 2 ст. 1 ФЗ-129, объектами бухучета служат: имущество организаций, их обязательства и осуществляемые ими хозяйственные операции.

По сути, факты хозяйственной жизни – более широкое понятие, по смыслу подходящее нынешнему объекту учета – хозяйственным операциям. Это сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Расшифровку остальных объектов бухучета, подробные критерии их признания и оценки можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ 29.12.97), в которой заложены основные принципы МСФО.

Например, активы должны прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Привычный же нам объект бухучета – имущество – от актива отличается тем, что имущество может и не приносить экономическую выгоду (например, быть непригодным для дальнейшего использования и реализации). Экономическая же выгода является важным критерием для принятия решений заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, особенностью новых объектов бухучета является их способность влиять на финансовое положение экономического субъекта.

Рабочий план счетов

Исходя из своих видов деятельности, каждая организация должна разработать и утвердить рабочий план счетов бухучета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в данной конкретной организации. Рабочий план счетов закрепляется отдельным приложением к положению по УП. Большинство организаций для создания рабочего плана счетов опирается на действующий План счетов, рекомендованный приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н.

В настоящее время организации в основном ведут бухучет с помощью того или иного программного продукта, поэтому план счетов с расшифровкой по аналитическим счетам можно легко получить, распечатав его из программы.

Формы первичных учетных документов

Новшеством 2013 года для негосударственных организаций можно назвать отказ от унифицированных форм первичных учетных документов, разработанных Госкомстатом РФ. Такие организации будут вправе самостоятельно разработать формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций. Однако при этом сохранилось требование о наличии обязательных реквизитов. Впрочем, ничто не мешает переработать "под себя" действующие унифицированные формы, проверив их на наличие обязательных реквизитов, перечень которых в Законе № 402-ФЗ изложен более конкретно. Например, должна быть указана не просто подпись соответствующего уполномоченного лица, но и его фамилия и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для его идентификации.

Обратим внимание: в настоящее время в "первичке" должен присутствовать и натуральный, и денежный измеритель хозяйственной операции (подп. "д" п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ). Согласно же подп. 5 п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, обязательным реквизитом "первички" является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения. Однако в п. 1 ст. 12 Закона № 402-ФЗ установлено, что объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, факты же хозяйственной жизни, согласно п. 1 ст. 5 Закона № 402-ФЗ, являются объектами бухгалтерского учета.