Аудит учетной политики коммерческой организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения

С 2013 года первичные учетные документы могут составляться как на бумажных носителях, так и в виде электронных документов с электронной подписью. Какой вариант планируется использовать, следует отразить в положении по УП. Для электронного документооборота это не совсем удобно, так как для обмена электронной "первичкой" через специальные программы формы бланков контрагентов должны быть совместимыми. Кроме того, при разработке электронных документов целесообразно придерживаться форматов ФНС.

Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухучета. Формы "первички" удобнее собрать в специальный альбом форм и утвердить в качестве приложения к положению по УП. Ранее при использовании унифицированных форм достаточно было привести их перечень, а также нормативные акты, которыми они утверждены. Теперь придется утверждать все используемые формы "первички".

Занимаясь учетной политикой, необходимо утвердить и формы документов для внутреннего пользования, которые разрабатываются организацией в зависимости от технологических и производственных процессов, используемых сырья и материалов, условий сбыта продукции и прочих условий.

Обратим внимание: в положении по УП следует отразить перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов и регистров бухучета. Должностные лица указываются со ссылкой на право подписи каждого документа или документов отдельного хозяйственного раздела (например, все документы, кассовые документы, банковские документы, документы по учету труда и зарплаты, авансовые отчеты, документы по операциям с материальными ресурсами, документы по учету основных средств, документы по расчетам с поставщиками, покупателями, документы по учету результатов инвентаризации и т.п.).

Регистры бухгалтерского учета

Если Закон № 129-ФЗ не обязывает утверждать формы используемых бухгалтерских регистров, то в ст. 10 Закона № 402-ФЗ это прямо закреплено. Формы регистров должны утверждаться руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Требования к регистрам стали жестче. Они должны иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- наименование экономического  субъекта, составившего регистр;

- дату начала и окончания  ведения регистра и период, за  который составлен регистр;

- хронологическую и систематическую  группировку объектов бухгалтерского  учета;

- величину денежного измерения  объектов бухучета с указанием  единицы измерения;

- наименование должностей  лиц, ответственных за ведение  регистра;

- подписи лиц, ответственных  за ведение регистра.

Как и первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета удобно собрать в альбом и утвердить в качестве приложения к положению по УП. Регистры могут быть составлены не только на бумажном носителе, но и в виде электронного документа. Если регистр создается и хранится в электронной форме, он должен содержать электронную подпись как обязательный реквизит.

Справедливости ради отметим, что и до 1 января 2013 г. существовала обязанность по утверждению форм бухгалтерских регистров в составе элементов учетной политики. Она вытекала из требований ПБУ 1/2008. Но так как в Законе № 129-ФЗ такого требования не было, фактически нормы ПБУ 1/2008 "расширяли" нормы правового документа большей юридической силы, что нельзя было признать нормальным.

Обратим внимание: с 2013 года информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах, перестанет быть коммерческой тайной.

Обработка учетной информации

В соответствии с пунктами 8 и 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, каждая организация самостоятельно выбирает и закрепляет в учетной политике форму бухгалтерского учета, т.е. определяет совокупность учетных регистров, которые будут использоваться для отражения хозяйственных операций. Выбирать можно, по сути, из 4-х форм:

- мемориально-ордерная;

- журнально-ордерная;

- упрощенная (для малых  предприятий);

- автоматизированная.

Первые 3 формы предполагают "ручную" обработку информации в системе бухгалтерского учета. Мемориально-ордерная форма в настоящее время используется редко, да и журнально-ордерная форма активно вытесняется автоматизированной (с использованием компьютерных бухгалтерских программ). В последнем случае в положении по УП нужно указать название программы и способ хранения обработанной информации (на дискетах, бумажных носителях, дисках CD-RW).

Инвентаризация в учетной политике

Закон № 402-ФЗ выделяет обязательную инвентаризацию и инвентаризацию по инициативе экономического субъекта. Обязательная инвентаризация учетной политикой может не предусматриваться, так как устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Случаи проведения обязательной инвентаризации перечислены в п. 27 Положения № 34н. Порядок проведения обязательной инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49, которые организация может взять за основу при разработке порядка проведения инвентаризации по собственному решению.

При этом руководитель экономического субъекта обязан утвердить в качестве приложений к положению по УП порядок проведения и сроки проведения инвентаризаций, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

Обратим внимание: если в настоящее время результаты проведенной инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, то с 01.01.13 результаты инвентаризации должны отражаться в учете на дату начала инвентаризации.

Правила документооборота

В положении по УП следует прописать, каким образом ведется документооборот. Последовательность документооборота рекомендуется оформить специальным графиком, в котором следует предусмотреть максимально возможное число документов, поступающих в организацию извне или созданных внутри самой организаций, определить круг лиц, ответственных за их составление, а также тех сотрудников, которые будут работать с документами в дальнейшем, установить сроки и адреса их представления, а также назначить ответственных за проверку документов.

Оформить график документооборота можно в виде таблицы, схемы, перечня. Примерный образец табличного графика представлен в Приложении к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.83 № 105.

Если в организации планируется переход на электронный документооборот, то в положении по УП следует отразить возможность применения такого документооборота, а также прописать основания и порядок хранения баз данных.

Бухгалтерская отчетность

В соответствии с Законом № 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность в общем случае состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

По новым правилам бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ). Согласно же Закону № 129-ФЗ, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В отношении промежуточной отчетности исключены наименования "месячная" и "квартальная", поскольку в действительности вся отчетность составляется нарастающим итогом.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который эта отчетность составляется, включительно (п. 4 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).

Изменение или дополнение?

При формировании положения по УП организация исходит из допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к другому. Следовательно, утверждать его каждый год не обязательно, тем более что при необходимости можно внести в него дополнения или изменения. Этого не запрещает ни Закон № 402-ФЗ, ни ПБУ 1/2008.

Так, п. 10 ПБУ 1/2008 допускает изменение учетной политики в случае изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Однако п. 6 ст. 8 Законом № 402-ФЗ уточнено, что изменение учетной политики производится при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Второе условие, при котором может производиться изменение учетной политики, согласно ПБУ 1/2008, – это разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, но Закон № 402-ФЗ уточняет – применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.

Третьим условием, согласно ПБУ 1/2008, является существенное изменение условий хозяйствования. В соответствии с Законом № 402-ФЗ – существенное изменение деятельности экономического субъекта.

Понятно, что в части внесения изменений в свою учетную политику организация обязана руководствоваться нормами Закона № 402-ФЗ.

В положение по УП можно вносить не только изменения, но и дополнения. Например, если в практической деятельности организации возникла впервые некая хозяйственная операция. Нормы бухгалтерского учета такой операции могут содержать возможность выбора или требование о принятии самостоятельного решения о применении тех или иных правил. Если же указанная операция отражается в учете в соответствии со строго установленными правилами учета, вносить в положение по учетной политике какие-либо дополнения не нужно.

Если же дополнения вносятся, то они начинают применяться организацией с момента их утверждения приказом руководителя.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 7 ст. 8 Закона № 402-ФЗ).

Основной критерий такой – если применить новую учетную политику на предыдущую часть года, изменятся ли финансовые показатели и показатели баланса? Если нет, то учетную политику можно менять и в середине года. В противном случае – только со следующего года.

Обратим внимание: переписывать полностью текст положения по учетной политике не обязательно. Можно утвердить текст изменений или дополнений отдельным приказом руководителя, указав, что правки вступают в силу с 01.01.13.

С января 2013 г. система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, согласно п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ, будет включать в себя федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. До их утверждения предписывалось применять правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, установленные ПБУ и МСФО (п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ). [3]

Таким образом, при разработке и внесении изменений в учетную политику на 2013 год следует руководствоваться как Законом № 402-ФЗ, так и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н. Основные принципы учетной политики закреплены в ст. 8 Закона № 402-ФЗ, а конкретный порядок ее формирования – в ПБУ 1/2008.

Таблица 1.2 Сравнительная характеристика информации, касающейся учетной политики, в Федеральных законах. № 129-ФЗ и №402-ФЗ.

Сравнительный показатель	Федеральный закон от 06.12.11г. № 402-ФЗ	Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ
Определение учетной политики	Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. (ст. 8 п. 1)	Нет определения учетной политики
Элементы учетной политики	Нет описания составляющих учетной политики.	При этом утверждаются: - рабочий план счетов  бухгалтерского учета, содержащий  синтетические и аналитические  счета, необходимые для ведения  бухгалтерского учета в соответствие  с требованиями своевременности  и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных  документов, применяемых для оформления  хозяйственных операций, по которым  не предусмотрены типовые формы  первичных учетных документов, а  также формы документов для  внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - правила документооборота  и технология обработки учетной  информации; - порядок контроля за  хозяйственными операциями, а также  другие решения, необходимые для  организации бухгалтерского учета. ( п. 3 ст. 6)
Применение учетной политики	Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. (п. 5 ст.8)	Принятая учетная политика применяется последовательно из года в год. (п. 4 ст. 6)
Изменение учетной политики	Изменение учетной политики может производиться в случае: - изменения требований, установленных  законодательством Российской Федерации  о бухгалтерском учете, федеральными  и (или) отраслевыми стандартами; - при разработке или  выборе нового способа ведения  бухгалтерского учета, применение  которого приводит к повышению  качества информации об объекте  бухгалтерского учета; - при существенном изменении  условий деятельности экономического  субъекта (п. 6 ст. 8)	Изменение учетной политики может производиться в случаях: - изменения законодательства  Российской Федерации или нормативных  актов органов, осуществляющих регулирование  бухгалтерского учета; - разработки организацией  новых способов ведения бухгалтерского  учета; - существенного изменения  условий ее деятельности. (п. 4 ст. 6)
Начало изменения учетной политики	В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. (п. 7 ст. 8)	В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. (п. 4 ст. 6)
Ответственность за формирование учетной политики	Не указывается ответственный за формирования учетной политики	Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. (п.2 ст.7)
Отражение изменения учетной политики	нет	В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменении в своей учетной политике на следующий отчетный год. (п. 4 ст.13)