Теоретические исследования экономических аспектов управления качеством продукции

Результаты анализа  выражаются в показателях, которые  подразделяются на статичные и динамичные и используются как стоимостный масштаб экономичности действий в сфере качества. Характеристика групп показателей приведена в таблице 1.4.

Таблица 1.4 – Показатели оценки затрат на обеспечение качества

Статичные показатели	Динамичные показатели
прибыль по качеству, т.е. разность между выгодами и затратами по управлению качеством, а также норма прибыли, выражаемую процентным отношением прибыли к затратам. Эти показатели могут быть истребованы как в ходе абсолютного, так и относительного анализа	кумулятивная стоимость (ценность) качества и динамичная норма прибыли. Первый показатель представляет собой разность между суммой с нарастающим итогом ежегодной дисконтированной прибыли (убытков), с одной стороны, и соответствующими суммарными затратами по внедрению мероприятий в сфере управления качеством – с другой

 

Еще одной экономической  проблемой является определение издержек на управление качеством. Эти издержки отражают стоимость ресурсов, которые потребляются для обеспечения клиента товарами и услугами, отвечающими его требованиям. Если затраты классифицировать с учетом содержания решаемых задач, а также этапов обычного управленческого цикла в сфере качества, то можно выделить следующие категории издержек:

- планирования (анализ, опрос клиентов для выявления их требований к качеству),

- администрирования (отбор персонала, его развитие),

- контроля (опрос клиентов для определения степени их удовлетворенности качеством),

- выполнения внешних менеджерских функций в области качества (сертификация товаров и услуг),

- разработка инструкций и справочников по управлению качеством).

Что касается степени охвата издержек, то практикуются изолированный и интегрированный подходы. При наличии на предприятии функциональных звеньев, которые занимаются только вопросами управления качеством (например, менеджер по качеству или отдел качества), предпринимаются так называемые изолированные действия, издержки по которым могут быть отражены в рамках учета в местах их возникновения.

Вместе с тем возможно осуществление интегрированных мероприятий сотрудниками, область деятельности которых в неявной форме касается управления качеством (например, проведение выборочных тестов материалов субпоставщиков).

Издержки, связанные с  интегрированными мероприятиями, разбиваются  на затраты по отдельным видам деятельности и общефирменные расходы. Первый вид затрат (например, в связи с использованием рабочего времени при обучении персонала) можно отразить (как и затраты по изолированным мероприятиям) в группе издержек, определяемых по месту их возникновения. И, напротив, этого нельзя сделать при установлении общефирменных расходов по качеству (например, затрат в связи с использованием рабочего времени сотрудников на контроль качества) [16].

Для определения доли общефирменных расходов по интегрированным мероприятиям используется так называемый расчет затрат по процессу. Исходя из обычной методики в первую очередь выясняются факторы затрат, которые решающим образом влияют на величину расходов по интегрированным мероприятиям. Такими факторами являются, например, количество возможных ошибок (подверженность ошибкам товаров и услуг), количество классов клиентуры (дифференцируемость запросов), количество вариантов в ассортименте товаров и услуг (сложность программы обеспечения клиентов товарами и услугами).

Далее на базе концепции  управления качеством можно выделить этого вида деятельности (планирование, административная работа, контроль, выполнение внешних менеджерских функций). Анализ деятельности в области качества в отдельных подразделениях предприятия позволяет идентифицировать соответствующие субпроцессы.

Главное преимущество расчета  издержек на качество процесса в том, что повышается соотносимость издержек (которые с трудом поддаются калькуляции с помощью обычных методов) с затратами по управлению качеством. Наряду с расширением возможностей охвата издержек облегчается планирование долгосрочных решений. В конечном итоге расчет издержек процесса содействует тому, что затраты на мероприятия в области качества обретают характер инвестиций.

Вместе с тем расчет издержек процесса управления качеством наталкивается на ряд проблем, среди которых на первый план выступают большие организационные сложности и крупные финансовые расходы по его осуществлению. Для реализации этого метода необходимы соответствующие предпосылки, когда уже на стадии идентификации процессов все участники должны хорошо разбираться как в отдельных вопросах управления качеством, так и в процессе в целом.

Таким образом, проведенные  исследования показали, что существует ряд реальных и потенциальных проблем, которые нужно принимать во внимание при интерпретации результатов анализа затрат на качество. Тем не менее, метод анализа затрат в сочетании с оценкой выгод от управления качеством позволяет с учетом специфики предприятия оценивать соответствующие мероприятия по обеспечению и улучшению качества с позиции их эффективности. С помощью данного метода достигается возможность сопоставления мероприятий по управлению качеством между собой, а также с другими видами активности предприятия.

Следует также отметить, что под издержками, связанными с качеством, понимается совокупность затрат, которые вызваны требованием достижения или поддержания определенного уровня качества продукции, т.е. обусловлены мероприятиями по предотвращению ошибок, планомерным контролем качества, исправлением ошибок внутри и вне фирмы, а также выполнением внешних менеджерских функций в данной области.

 

1.2 Принципы и методы планирования и учета затрат на качество продукции

 

Методы определения, планирования и учета затрат на качество являются важной составной частью TQM. Именно поэтому в проекте стандартов ИСО серии 9000 предусмотрено обязательное определение затрат на обеспечение качества.

И действительно, система  качества, в которой отсутствуют  экономические механизмы обеспечения и улучшения качества, не может быть эффективной, так как мировая практика убедительно свидетельствует, что только организационными мерами обеспечить конкурентоспособность продукции невозможно.

Однако изучение опыта  показывает, что на многих российских предприятиях, имеющих сертифицированную систему качества, экономические методы управления качеством практически не используются. Это обусловлено в основном следующими двумя причинами:

первая - сертификация систем качества осуществляется на соответствие стандартам ИСО серии 9000, в которых обязательные требования, связанные с планированием, учетом и анализом затрат на качество, отсутствуют;

вторая - сложность решения на предприятиях проблемы классификации и обоснования состава статей затрат на качество,

К сожалению, большинство  специалистов экономических служб  идут по легкому пути, пытаясь приспособить существующую систему учета затрат к учету затрат на качество на основе классификации А. Фейгенбаума. Однако действующая в настоящее время система первичного, оперативного и бухгалтерского учета, решая задачи государственного контроля за деятельностью предприятий, не предусматривает использования информации, необходимой для полного учета затрат на качество. Кроме того, классификация А. Фейгенбаума, по которой все затраты на качество делятся на четыре группы:

-· затраты на предупреждение;

-· на контроль качества и  потери от внутренних и внешних несоответствий.

Имеет ряд недостатков, о которых неоднократно упоминалось. Поэтому получить достаточное количество данных о затратах на качество, необходимых для принятия управленческих решений, не удается. Вместе с тем именно классификация является основой для формирования состава затрат на качество, а принципы планирования и учета этих затрат тесно связаны с подходами к их классификации.

На основе ретроспективного критического анализа существующих классификаций затрат на качество на многих предприятиях применяется метод их классификации по видам деятельности . При его использовании каждому виду деятельности, осуществляемой в рамках системы качества, соответствует статья затрат. Это позволяет, сравнив аналогичные элементы затрат на качество, выявить несоответствия между изменением затрат и эффективностью деятельности. Кроме того, накопление данных о затратах идет таким образом, чтобы любое отклонение можно было отнести на ответственное лицо [18].

В результате фактически осуществляется переход от традиционного  способа планирования и учета  затрат методом калькуляции к  бюджетной форме планирования и учета затрат на качество. Этот переход не является принципиально новым. Почти все зарубежные фирмы и организации используют в своей деятельности финансовое управление, предусматривающее сравнение фактических затрат с бюджетными. В крупных организациях такое управление обычно распространяется на структурные подразделения и отделы, устанавливаются бюджеты подразделений, руководители которых несут ответственность за то, чтобы произведенные расходы их не превышали [17].

Таким образом, планировать  затраты на качество надо путем составления бюджетов (смет затрат) подразделений предприятия на основе текущих и перспективных планов по обеспечению и улучшению качества, а учет затрат - на основе субсчетов по каждому подразделению предприятия. Естественно, что для каждого предприятия система планирования и учета затрат на качество будет «индивидуальной». Однако принципы организации планирования и учета затрат на качество для всех предприятий и организаций должны быть общими.

При планировании и учете затрат на качество используются следующие основные принципы, приведенные в таблице 1.5.

Таблица 1.5 – Экономическая сущность принципов планирования затрат на качество

Принцип	Содержание принципа
Периодичность	В зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей предприятия может как отражать производственный или коммерческий циклы, так и основываться на календарном плане работы. Обычно периодичность планирования и учета затрат на качество, как и сроки представления планов и отчетов, устанавливаются внутренними документами предприятия и не зависят от периодичности бухгалтерского учета.
Взаимосвязь с видами деятельности, реализуемыми в системе качества	Способствует тому, что система планирования и учета затрат становится одной из составляющих деятельности предприятия в области качества; позволяет подойти к решению проблем оценки не только затрат на качество, но и эффективности функционирования системы качества, выявления неэффективных видов деятельности, снижению и оптимизации затрат на качество.
Экономическая значимость затрат	Позволяет рационально сформировать состав затрат на качество. Некоторые категории затрат могут быть настолько незначительны, а организация их учета такой сложной, что можно отказаться от их планирования и учета без особых искажений в общей картине затрат на качество. Однако для исключения возможных ошибок необходимо учитывать по возможности все факторы, обусловленные спецификой производственной деятельности.
Децентрализация	Планирование (а частично и учет) затрат должно осуществляться непосредственно руководителями соответствующих подразделений предприятия. Это позволяет не просто более точно спланировать затраты на качество, но и определять должностные лица, ответственные за их использование. В результате практически все работники оказываются не просто вовлечены в экономическую деятельность предприятия, но и непосредственно заинтересованы в получении наилучших финансовых результатов.
Использование единых планово-учетных единиц измерения	Обеспечивает прямую и обратную связь между общей сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений. При использовании единых планово-учетных единиц создается реальная возможность разработки системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, На разных уровнях планирования и учета планово-производственные единицы могут быть или детализированы или, напротив, укрупнены. Использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затрат методом сравнения.

 

Продолжение таблицы 1.5

Принцип	Содержание принципа
Достаточность информации	количество показателей, включенных в планы и отчеты, должно быть минимально необходимым, но достаточным для анализа и не требовать дополнительной аналитической обработки.
Преемственность и многократность использования	Упрощает систему планирования и учета и повышает ее эффективность. При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется, а иногда и дополняется бухгалтерскими данными. Сущность рассматриваемого принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов
Бюджетное (сметное) управление затратами	означает, что все описанные  выше процедуры могут быть осуществлены только на основе планирования и учета затрат на качество путем составления бюджетов подразделений предприятия (организации).

 

При этом бюджетное планирование и учет затрат выступают, в первую очередь, как средство управления производственной деятельностью в области качества. А управленческий учет не только будет отличаться от традиционного бухгалтерского по форме, но и иметь ряд отличительных признаков, которые необходимо учесть при организации системы планирования и учета затрат на качество.. Это позволяет создать на предприятии рациональную систему учета затрат на качество сообразно размерам и масштабам производственной деятельности. В результате из минимального количества данных получают достаточное количество информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Сравнительная характеристика двух видов учета приведена в  таблице 1.6.

Таблица 1.6 - Сравнительная характеристика управленческого и бухгалтерского учета затрат на качество

Характеристика	Управленческий учет	Бухгалтерский учет
Цель учета	Подготовка финансовой информации для должностных лиц организации, которая необходима для принятия экономически обоснованных решений	Сравнение затрат с доходами для определения прибыли