Фінансовий контроль в економіці

Порядок проведення державного фінансового  аудиту в суб’єктах господарювання регулює Постанова КМУ “Питання проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту” [8].

Цією постановою визначено механізм проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту, що полягає у перевірці та аналізі діяльності, фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю суб’єктів господарювання державного сектору економіки, а також інших суб’єктів господарювання, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно [8].

Під час здійснення державного фінансового  аудиту, як вже зазначалось, обов’язковій оцінці підлягає рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб’єктів господарювання. Це управління полягає у забезпеченні дотримання вимог законодавства, достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, збереження активів, а також досягнення визначених цілей і завдань з виконання показників економічності, продуктивності та результативності.

Державний фінансовий аудит здійснюється відповідно до планів органів ДКРС. Перед його початком керівнику суб’єкта господарювання не пізніше ніж за десять календарних днів надсилається відповідне повідомлення. Тривалість державного фінансового аудиту не повинна перевищувати дев’яносто календарних днів.

Уперше термін "аудит" вітчизняне законодавство використало в Бюджетному кодексі України, де, зокрема, зазначається, що на всіх стадіях бюджетного процесу здійснюються фінансовий контроль і аудит та оцінка ефективності використання бюджетних коштів (ч. 1 ст. 26). Законодавець визначив, що розпорядники бюджетних коштів відповідають за організацію і стан внутрішнього фінансового контролю та аудиту як у своїх закладах, так і в підвідомчих бюджетних установах (ч. З ст. 26). Законом передбачено: зовнішній контроль та аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установ здійснюється, зокрема, і Головним контрольно-ревізійним управлінням України відповідно до його повноважень, визначених законом (ч. 4 ст. 26).

Взагалі термін "державний аудит" визначено як форму державного фінансового  контролю, спрямованого на сприяння бюджетним установам, державним підприємствам, а також суб'єктам господарювання, у статутному фонді яких частка державного майна перевищує 50 відсотків, у запобіганні фінансовим порушенням, ефективному використанні бюджетних коштів, державного і комунального майна, правильності ведення бухгалтерського обліку та складання достовірної фінансової звітності.

Важливу роль у формуванні нормативної  бази відігравала Стратегія ДКРС в Україні на 2003—2005 роки, затверджена  наказом Міністерства фінансів України  від 26.11.2002 р № 997. У цьому документі  йдеться про "...впровадження у практичну роботу, нарівні з ревізіями та перевірками, аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ та аудиту ефективності виконання державних програм з метою оцінки повноти досягнення поставлених цілей". Наступним кроком у запровадженні державного аудиту був Закон України "Про управління об'єктами державної власності", схвалений 1 листопада 2005 року. Статтею 21 цього Закону визначено, що органи державної контрольно-ревізійної служби здійснюють державний аудит суб'єктів господарювання державного сектора економіки, спрямований на запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів і державного майна.

Перелік об'єктів державної власності містить стаття 3 Закону, яким передбачено, що державному аудиту підлягатиме не державне майно, а суб'єкти господарювання державного сектора економіки, що діють на основі лише державної власності, та у статутному фонді яких державна частка перевищує 50 відсотків або становить величину, яка забезпечує державі право вирішального впливу на їх господарську діяльність.

Нині державний апарат здійснює перехід від жорсткого контролю у формі ревізій та перевірок до нефіскальних форм, метою яких є не стільки виявлення порушень, скільки запобігання їм та підвищення ефективності господарювання в державному секторі економіки. Так, 15 грудня 2005 року Верховна Рада ухвалила Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна", яким передбачалося внесення значних змін до законів "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" та "Про аудиторську діяльність". Таким чином, до установ, підконтрольних органам державної контрольно-ревізійної служби, віднесено суб'єкти господарювання державного сектора економіки, які не є бюджетними установами чи одержувачами бюджетних коштів. Термін "державний аудит" визначено як форму державного фінансового контролю, спрямованого на сприяння бюджетним установам, державним підприємствам, а також суб'єктам господарювання, у статутному фонді яких частка державного майна перевищує 50 відсотків, у запобіганні фінансовим порушенням, ефективному використанні бюджетних коштів, державного і комунального майна, правильності ведення бухгалтерського обліку та складання достовірної фінансової звітності. Закон України "Про аудиторську діяльність" не поширюватиметься на аудиторську діяльність державних органів, їх підрозділів та посадових осіб, уповноважених на здійснення фінансового контролю, в тому числі у формі аудиту.

Логічним продовженням таких змін стало створення в ГоловКРУ України Управління організації і проведення аудиторських досліджень, а в регіональних контрольно-ревізійних управліннях — відповідних відділів.

Як не згадати титанічної роботи ГоловКРУ щодо розробки методичних рекомендацій, програм та проведення спільно з  Міністерством фінансів України і Науково-дослідним фінансовим інститутом як національних, так і міжнародних науково-практичних конференцій, диспутів з проблем фінансової та господарської діяльності.

Мета внутрішнього аудиту полягає в наданні рекомендацій з удосконалення діяльності органу державного сектора, підвищення ефективності процесів управління, що сприяє досягненню мети органом державного сектора. До завдань внутрішнього аудиту належить також забезпечення ефективного внутрішнього контролю відповідно до витрат. Здатність надання незалежних та об'єктивних рекомендацій є основною відмінністю внутрішнього аудиту від інших форм контролю.

До об’єкту державного аудиту відносять  органи державної влади, органи місцевого самоврядування,  підприємства,  установи та організації, а також бюджетні кошти, що спрямовані на виконання бюджетної (державної) програми, ефективність якої необхідно оцінити у процесі аудиту .

Виділяють чотири головні етичні принципи внутрішніх аудиторів: сумлінність, об'єктивність, компетентність та конфіденційність.

Так, усі члени команди внутрішніх аудиторів мають проявляти сумлінність в роботі. Взаємовідносини з колегами та зовнішні контакти мають бути чесними та правдивими. Це створює середовище довіри, яка додає впевненості щодо всіх дій команди внутрішніх аудиторів.

Об'єктивність — це стан душі, коли людина має повагу до інших думок щодо діяльності або процесу, які досліджуються, не допускаючи незаконного втручання інших осіб. Члени команди внутрішнього аудиту повинні виявляти належну професійну об'єктивність під час надання висновків, оцінок та рекомендацій.

Важливою складовою є компетентність членів команди внутрішнього аудиту, які повинні застосовувати знання, здібності та досвід, необхідні для виконання обов'язків. їх обов'язок — виконувати роботу відповідно до встановлених стандартів. Аудитори не повинні братися за роботу, у якій некомпетентні, крім випадків, якщо вони не отримали поради або підтримки для якісного виконання цієї роботи.

При цьому ні в якому разі не можна забувати про конфіденційність в роботі. Члени команди внутрішнього аудиту повинні забезпечувати захист інформації, отриманої під час виконання обов'язків. Неприпустиме будь-яке несанкціоноване розкриття інформації, за винятком, коли для цього є правові або професійні підстави. Таким чином, інформація, зібрана під час аудиту, не повинна використовуватися для власної користі.

1.1.2 Зарубіжний досвід організації державного аудиту

У 50-60-х роках XX століття ВАУ деяких зарубіжних країн почали здійснювати перевірки державних витрат не лише щодо їх відповідності законодавству а й з точки зору їхньої суспільної корисності, тобто тих результатів, які суспільство отримало від законно витрачених бюджетних коштів. У цей період змінюються цілі й напрями аудита, що застосовується у системі контролю державних фінансів. У відповідь на ці зміни поряд із проведенням перевірок законності й правомірності фінансового управління у державному секторі (фінансовим аудитом) ВАУ почали приділяти більшу увагу дослідженню ефективності та економічності діяльності, тобто розвивати аудит ефективності.

Запровадження аудита ефективності у діяльності ВАУ зрубіжних країн потребувало внесення відповідних змін до їхніх організаційних структур. У більшості з них (у Бельгії, Великобританії, Данії, Норвегії, Нідерландах, Швеції) були створені спеціальні відділи з аудита ефективності. Так, наприклад, у Швеції 1967 року піл час реформування державної системи фінансового управління Національне ревізійне бюро (Riksrevisionsverket — RRV) дістало статус органу зовнішнього державного фінансового контролю, що концентрує свою діяльність переважно на здійсненні аудита ефективності бюджетних витрат. Для цього було проведено перебудову його організаційної структури і методів роботи, що забезпечували проведення перевірок результатів діяльності державних агенцій і організацій з досягнення цілей, поставлених урядом. При цьому проведення фінансового аудита було в основному прерогативою спеціальних урядових агенцій, що виконували функції внутрішнього державного фінансового контролю. Чергову перебудову організаційної структури RRV було завершено 1989 року і створено три підрозділи: Департамент аудита ефективності, Департамент фінансового аудита, Департамент фінансового управління. Протягом кількох років, що передували цьому періоду, на підставі узагальнення практичного досвіду здійснення аудита ефективності у Швеції спочатку було розроблено його теоретичні основи, а потім і методологія проведення перевірок діяльності державних організацій із елективного використання бюджетних коштів.

Появу аудита ефективності було зафіксовано у Лімській декларації керівних принципів аудита державних  фінансів (the Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts), прийнятій у жовтні 1977 року на IX Конгресі Міжнародної організації вищих аудиторських установ (International Organization of Supreme Audit Institution— ІNТОSАІ). Зокрема, у статті 4 декларації підкреслюється, що, крім фінансового аудита, важливість якого залишається незаперечною, "існує також інший вид контролю, спрямований на оцінювання результативності, ефективності та економічності державного управління. Контролі, ефективності охоплює не лише окремі фінансові операції, а й усі сфери функціонування державного сектору, включаючи перевірку систем організації та управління"'.

Із подальшим розвитком  ідеї дослідження ефективності функціонування державних підприємств і організацій у рамках аудита ефективності починають діставати законодавче закріплення і насамперед у тих країнах, бюджетні системи яких були орієнтовані на досягнення конкретного кінцевого результату. Слід підкреслити, що якщо навіть за вищою аудиторською установою законодавством країни не закріплюються повноваження на проведення фінансового аудита і засвідчення достовірності фінансової звітності, звітності державних підприємств і організацій, то вона, як правило, має повноваження щодо виконання аудита ефективності їх діяльності.

Законодавство більшості зарубіжних країн, що регламентує статус ВАУ та їх функціональні повноваження щодо здійснення аудита ефективності, ґрунтується на загальних положеннях Стандартів аудита державних фінансів ІNTOSAІ Відповідно до норм, закріплених у цих стандартах, сутність аудита ефективності полягає у перевірці економічності, продуктивності й результативності, з якої організація, що перевіряється, використовує ресурси при виконанні своїх і зобов'язань. При цьому під економічністю розуміють мінімізацію витрат на здійснення діяльності організації з урахуванням відповідної якості такої діяльності, продуктивність характеризується співвідношенням між продуктом (товаром, послугою) і ресурсами, використаними для їхнього виробництва, а результативність — рівнем виконання організацією намічених цілей у вигляді співвідношення між запланованими і фактичними результатами її діяльності.

Наведене визначення сутності аудита ефективності у тій  чи тій формі зафіксоване у  більшості законів, що регулюють  діяльність ВАУ зарубіжних країн, а також у розроблених ними стандартах і правилах проведення аудита ефективності. Зокрема, як зазначено у законі Великобританії про фінансовий контроль віл 1983 року, NAO здійснює перевірки з мстою визначення, "наскільки ощадливо, економічно, ефективно й цілеспрямовано міністерства, відомства або інші установи витрачали кошти при виконанні своїх завдань" .

В Управлінні Головного  аудитора Канади суть аудита ефективності сформульовано так: "Аудит ефективності витрачання державних коштів становить систематичну, цілеспрямовану, організовану й об'єктивну перевірку діяльності органів державної влади та містить аудит економічності, ефективності й рентабельності органів державної влади, а також оцінку впливу цієї діяльності на навколишнє середовище".

У США найбільш повно сутність аудита ефективності розкрито у Стандартах аудита державних організацій (GАGАS). що видані Головним бюджетно-контрольним управлінням США (US GАО). За стандартами GАGАS, аудит ефективності "становить об'єктивну в систематичну перевірку фактичних даних документів з метою надання незалежно, оцінки роботи державної організації, її програми, діяльності або функції для того, щоб поліпши інформування суспільства, а також - прийняття рішень сторонами, відповідальними за нагляд".