Аудит операций по учету расчетов с бюджетом по налогу на имущество

2.5. Основные виды  нарушений, которые  могут быть выявлены  в результате проведения  аудита налога  на имущество.  Предложения и  рекомендации аудитора  по их устранению. 

     В результате аудиторской проверки, проведенной в бюджетном учреждении в июле 2008 г. за 1-е полугодие 2008 г., установлено следующее. 
В нарушение п. 2 ст. 379 НК РФ расчет средней стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество организаций на 01.07.2008 произведен за II квартал 2008 г., а следовало - за I-е полугодие 2008 г. 
Таким образом, в нарушение ст. 376 НК РФ налогооблагаемая база по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I-е полугодие 2008 г. завышена на 90 000 руб. 
Расчет приведен в таблице.

     Налог на имущество организаций является региональным, вследствие этого законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не определять отчетные периоды. Налоговым  периодом признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ). 
При проверке правильности исчисления налоговой базы по налогу на имущество бюджетных учреждений за 2006 - 2007 гг. проверяющие обращают внимание на правильность определения остаточной стоимости основных средств, измененной после проведения переоценки основных средств согласно совместному Приказу Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений". По данному вопросу в Письмах Минфина России от 17.04.2007 N 03-05-06-01/31 и ФНС России от 11.05.2007 N 11-0-09/295@ были даны разъяснения по формированию налоговой базы в период проведения переоценки. 

     При проверке правильности формирования налоговой базы следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении:

      
- имущества, подлежащего налогообложению  по местонахождению организации;

      
- имущества каждого обособленного  подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

     - каждого объекта недвижимого  имущества, находящегося вне местонахождения  организации, обособленного подразделения  организации, имеющего отдельный  баланс;

      
- имущества, облагаемого по разным  налоговым ставкам.

     При этом, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ. 

     Налоговые ставки.

      
Проверка правильности исчисления налога предполагает установление правильности применения налоговых ставок. 
Налоговые ставки утверждаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ). При этом возможно установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

      
Например, в п. 4 ст. 2 Закона Кировской  обл. от 27.11.2003 N 209-ЗО "О налоге на имущество организаций" указано, что налогообложение лечебно-профилактических организаций, удельный вес выручки которых от реализации услуг по осуществлению реабилитационной деятельности в общей выручке от реализации услуг за предыдущий календарный год составляет не менее 50%, производится по налоговой ставке 0,4%. В связи с этим налоговым инспектором будет проверена законность применения данной ставки в отношении исчисления налога на имущество.

     В бюджетном медицинском учреждении в результате аудиторской проверки правильности исчисления налога на имущество организаций за 2007 г. установлено следующее.

     Учреждение  осуществляет реабилитационную деятельность, приносящую доход (внебюджетная деятельность). Выручка от реализации услуг по реабилитации за 2006 г. составила 600 000 руб. Общая выручка от реализации иных услуг, относящихся к иной приносящей доход деятельности, за 2006 г. равна 1 300 000 руб. 
Выручка от реализации услуг по реабилитации за 2007 г. составила 800 000 руб. Общая выручка от реализации иных услуг, относящихся к иной приносящей доход деятельности, за 2007 г. равна 1 450 000 руб. 
В нарушение п. 2 ст. 372, ст. 380 НК РФ, п. 4 ст. 2 Закона Кировской обл. N 209-ЗО в отношении имущества, облагаемого по ставке 2,2%, применена ставка 0,4%. Таким образом, занижение налогооблагаемой базы составило 117 000 руб.

      
Согласно объяснению руководителя учреждения применена ставка 0,4%, поскольку  выручка от реализации услуг по реабилитации за 2007 г. составила 55% (800 000 руб. / 1 450 000 руб.). Однако при определении выручки от реализации необходимо рассматривать предыдущий период - 2006 г., выручка за который составила 46% (600 000 руб. / 1 300 000 руб.). 
Данные представлены в таблице. 

     По  результатам проверки учреждением  подана уточненная декларация и произведена  доплата налога.

      
Своевременность и  полнота уплаты налога в бюджет.

     При проверке правильности исчисления налога и авансовых платежей, вносимых в  бюджет, следует обратить внимание на то, что сумма налога по итогам налогового периода определяется как  разница между суммой налога, исчисленной как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода. При этом сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. 
Сроки уплаты налога и авансовых платежей (в случае установления отчетных периодов), в течение которых бюджетные учреждения должны внести суммы налога и авансовых платежей в бюджет, определяются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ).

     Например, согласно п. 3 ст. 3 Закона Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96 "О налоге на имущество  организаций" авансовый платеж по налогу по итогам отчетного периода уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного для подачи налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу за соответствующий отчетный период, то есть не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода. Поэтому проверке подлежат документы, подтверждающие сроки уплаты налога, с целью установления своевременности платежей.

     В августе 2008 г. проведена аудиторская  проверка правильности исчисления и  уплаты налога на имущество организаций в образовательном бюджетном учреждении.

     В результате проверки правильности определения  налоговой базы установлено следующее.18 апреля 2008 г. приобретен легковой автомобиль ВАЗ-2110 стоимостью 300 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, легковой автомобиль относится к третьей группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. 
В нарушение п. 40 Инструкции N 25н амортизацию по транспортному средству начали начислять с апреля 2008 г., а следовало - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, то есть с мая 2008 г.

     Годовая норма амортизации - 20% (100% / 5 лет срока  использования ОС).

Годовая сумма амортизационных отчислений - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20% / 100%).

Месячная  норма амортизационных отчислений - 5000 руб. (60 000 руб. / 12 мес.).

     Итого завышение остаточной стоимости  основных средств за период с 01.01.2008 по 01.08.2008 составило 5000 руб. 
В нарушение п. 4 ст. 376 НК РФ за период с 01.01.2008 по 01.08.2008 завышена налогооблагаемая база по налогу на имущество организаций на 5000 руб. Результаты анализа приведены в таблице. 

     В период проверки сделаны исправления  в бюджетном и налоговом учете  в соответствии с законодательством РФ, которые будут учтены при подаче расчета авансовых платежей за 9 месяцев 2008 г. 
Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

     В соответствии с Федеральным законом  от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений  в часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и некоторые  другие законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2008 г., п. 4 ст. 376 НК РФ изложен в новой редакции.