Аудит операций по учету расчетов с бюджетом по налогу на имущество

     Средняя стоимость имущества, признаваемого  объектом налогообложения, за отчетный период определяется по формуле 1. Отчетными  периодами по налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев  календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ).

Сумма величин остаточной стоимости имущества  

на 1-е  число каждого месяца отчетного  периода 
     Средняя      и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом 
    стоимость =   (1) имущества   Количество месяцев в отчетном периоде + 1 
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется по формуле 2: 
 Сумма величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца тналогового периода. Среднегодовая        и последнее число налогового периода стоимость   =     (2) имущества          Число месяцев в налоговом периоде + 1

     Таким образом, с 1 января 2008 г. порядок расчета  средней стоимости имущества, используемой при исчислении авансовых платежей по налогу на имущество за соответствующий отчетный период, отличается от порядка расчета среднегодовой стоимости, используемой при исчислении самого налога на имущество по итогам в 2007 г. 
Кроме того, следует иметь в виду, что законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога на имущество вправе не определять отчетные периоды, предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по этому налогу в течение налогового периода (п. 3 ст. 379 и п. 6 ст. 382 НК РФ). 

  В бюджетном учреждении проведена проверка правильности исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций за период с 01.01.2008 по 01.10.2008.

 
В результате проверки установлено следующее. 

     В нарушение п. 2 ст. 372 НК РФ, п. 3 ст. 3 Закона Санкт-Петербурга N 684-96 учреждение несвоевременно уплатило авансовый платеж по налогу за I квартал 2008 г. Объяснение руководителя учреждения и лица, ответственного за налоговый учет, прилагается к акту проверки. 
Порядок установления своевременности внесения налоговых платежей отражен в таблице 

     Проверка  соблюдения порядка уплаты налога и  авансовых платежей по налогу на имущество  организаций предполагает проверку соблюдения требований ст. 383 НК РФ, а  также иных нормативно-правовых документов. 
Налог и авансовые платежи по налогу в отношении имущества, находящегося на балансе бюджетного учреждения, подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384 и 385 НК РФ.

     В отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", налог перечисляется в бюджеты субъектов РФ пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта РФ.

     Примечание. В соответствии со ст. 384 НК РФ учреждение, в состав которого входят обособленные подразделения, имеющие отдельный  баланс, уплачивает налог (авансовые  платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения согласно ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

     Учреждение, учитывающее на балансе объекты  недвижимого имущества, находящиеся  вне местонахождения его или  его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

     По  результатам аудиторской проверки в организации обнаружена ошибка в исчислении налога на имущество  за 2005 г. (а именно за IV квартал 2005 г. налог завышен на сумму 10 000 руб.), и, соответственно, неправильно исчислен налог на прибыль за 2005 г. Как исправить данную ошибку, если она обнаружена в декабре 2006 г.? Сальдо доходов и расходов за декабрь без учета корректирующих записей представляет собой прибыль в размере 20 000 руб., что соответствует сумме налогооблагаемой прибыли по данным налогового учета. 

     При обнаружении ошибок (искажений) в  исчислении налоговой базы, относящихся  к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).

     В соответствии с п. 2 ст. 382 НК РФ сумма  налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода.

     Для целей налогообложения прибыли  начисленный в соответствии с  законодательством РФ налог на имущество относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 2005 г. была занижена на сумму 10 000 руб. 
В данном случае организация производит корректировку налога на имущество за 2005 г. и может подать уточненную налоговую декларацию за 2005 г. Кроме того, производится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. с обязательной подачей уточненной налоговой декларации и уплатой недостающей суммы налога и соответствующей ей пени (п. 1 ст. 81 НК РФ) <*>.

     Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся  как к отчетному году, так и  к предшествовавшим периодам (после  ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, в рассматриваемой ситуации исправления в бухгалтерском учете (уменьшение налога на имущество и соответственно увеличение налога на прибыль за 2005 г.) вносятся записями декабря 2006 г. 
Сумма налога на имущество в бухгалтерском учете в 2005 г. была отнесена к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). Поскольку исправления вносятся в декабре 2006 г., то есть за прошлый отчетный год, то в данном случае организации необходимо отразить прочий доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме 10 000 руб. (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-4 "Расчеты по налогу на имущество" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

     В Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 указано, что суммы прочих расходов и доходов, признанных в бухгалтерском учете в результате исправления ошибок, должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, указанные суммы прочих расходов и доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). В Отчете о прибылях и убытках (Форма N 2) сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

     В соответствии с вышеприведенными разъяснениями  Минфина России в рассматриваемой  ситуации организация признает постоянный налоговый актив в сумме 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) записью по дебету счета 68, субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", а также отражает сумму налога на прибыль к увеличению (по уточненной налоговой декларации за 2005 г.) в том же размере записью по кредиту счета 68, субсчет 68-1, в корреспонденции со счетом 99.

     Как видно из приведенной ниже таблицы  проводок, текущий налог на прибыль  за 2006 г. равен 4800 руб. (7200 руб. - 2400 руб.) 
 

     В данном случае операции по начислению и уплате пени не рассматриваются. Обращаем внимание на то, что уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств (абз. 4 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), то есть в рассматриваемой ситуации - по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, применявшейся при сдаче налоговой отчетности за 2005 г. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Заключение 

     Таким образом, аудит налога на имущество  предполагает несколько этапов, которые  включают в себя проверку правильности определения имущества, облагаемого налогом, налогооблагаемой базы, правильности исчисления налоговой базы и налога на имущество.

     Имущество должно учитываться на балансе в  качестве объектов основных средств  по правилам бухгалтерского учета. Говоря иначе, налогом должно облагаться имущество, учитываемое на счете 01 «Основные средства», а также материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода. Такое имущество учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

     То  есть, из числа объектов налогообложения, по сравнению с ранее установленными правилами, исключены, в частности, следующие виды имущества:

     - нематериальные активы (счет 04);

     - запасы и затраты (счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», счет 45 «Товары отгруженные»);

     - затраты на приобретение основных  средств и строительно-монтажные  работы (счет 08 «Вложения во внеоборотные  активы»);

     - расходы будущих периодов (счет 97).

     При проверке правильности определения  налогооблагаемой базы аудитору следует обратить внимание на то, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.