Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами

- невозможности взыскания судебным приставом –исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В отношении  просроченной задолженности необходим  поиск взаимоприемлемых решений: отсрочка или рассрочка платежа на определенных условиях, расчеты векселями, в отдельных случаях возможен бартер, расчеты акциями заказчика и др.

При решении  вопроса о предоставлении заказчику  отсрочки или рассрочки платежей за поставленную продукцию учитываются его платежеспособность, деловая репутация, опыт прежних взаимоотношений.

По данным финансовой отчетности дебиторская задолженность  делится на следующие группы [19]:

- краткосрочная,  платежи по которой ожидаются  в течение 12 месяцев после отчетной даты. Она преобладает в общей сумме задолженности, так как предоставление отсрочки платежа на период свыше года встречается крайне редко;

- долгосрочная, платежи по которой ожидаются  более чем через 12 месяцев после  отчетной даты.

Эта группировка имеет значение для многих финансовых расчетов. В частности, краткосрочная задолженность относится к быстрореализуемым активам и соответственно принимается в расчет при определении показателя (коэффициента) срочной или промежуточной ликвидности. Долгосрочная дебиторская задолженность относится к медленнореализуемым активам. Правда, любую задолженность можно продать по договору цессии (уступка права требования), и в этом случае ее можно будет приравнять к быстрореализуемым или даже наиболее ликвидным средствам, но в сумме фактически получаемой выручки (обычно не более 50%).

В бухгалтерском  учете дебиторская задолженность  отражается по дебету счетов [24]:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс в счет поставки);
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);
• 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в случае переплаты в бюджет);
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);
• 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т. п.);
• 75 «Расчеты с учредителями» (при наличии задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

 

1.2 Порядок  списания дебиторской задолженности

 

Для всех организаций  независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской  задолженности в случаях, которые  будут описаны далее, является обязательной процедурой.

В целях недопущения  искажения данных бухгалтерского баланса  и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность  должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация  должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить  ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» предусмотрена возможность списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности [5].

Понятие исковой  давности дано в статье 195 ГК РФ: "Исковой давностью признается срок для защиты прав по иску лица, право которого нарушено" [1].

В течение срока  исковой давности суды (общей юрисдикции, арбитражные, третейские) и другие государственные  органы защищают нарушенные права. Применение исковой давности обусловлено тем, что установление спорных обстоятельств  по истечении продолжительного времени не всегда может быть осуществлено с необходимой достоверностью. Кроме того, исковая давность побуждает организации своевременно заботиться о защите своих прав и тем самым способствует укреплению финансово-хозяйственной дисциплины в процессе осуществления расчетов.

Общей срок исковой  давности установлен статьей 196 ГК РФ и  составляет три года [2].

Для целей бухгалтерского учета согласно пункту 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности дебиторская  задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации [5].

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка [3]. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (Методические указания) [4].

В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний: «под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы» [4].

Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подле-жит все имущество организации независимо от его местонахождения [4].

Таким образом, дебиторская задолженность относится  к имуществу организации и  подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты  инвентаризации в части расчетов с покупателями, пос-тавщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» [7].

По результатам  проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность  и дебиторская задолженность  нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам  инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская  справка, в которой указываются [13]:

- наименование, адрес, ИНН организации – должника;

- сумма задолженности;

- основание,  по которому образовалась дебиторская  задолженность;

- дата образования  задолженности;

- первичные  документы, подтверждающие факт  возникновения задолженности, их  реквизиты;

- документы,  свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме  №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской  задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями  – дебиторами.

Далее на основании  бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность  может списываться за счет резерва  по сомнительным долгам. Возможность  его создания прописана в нормативных  документах как по бухгалтерскому учету (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), так и в целях налогообложения (ст. 266 НК РФ).

Сомнительным  долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). При создании и использовании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие условия [24]:

• создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;
• резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги;
• сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности;
• общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу;
• сумма резерва исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности (табл. 1).

Создание резерва  на сумму просроченной задолженности  отражается записью:  Д-т сч. 91 «Прочие  доходы и расходы», субсч. «Прочие  расходы», К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Таблица 1 – Создание резерва в зависимости от срока возникновения дебиторской задолженности [22]

Срок  возникновения сомнительной задолженности	Сумма создаваемого резерва
Свыше 90 дней	Полная  сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности
От 45 до 90 дней (включительно)	50 % от  суммы выявленной на основании  инвентаризации задолженности
До 45 дней	Не  увеличивает сумму создаваемого резерва

 

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Списание непогашенной задолженности, нереальной для взыскания, за счет созданного резерва отражается записью: Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»,  К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

Списанная задолженность  не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в  убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет  с момента списания. Такой порядок  предусмотрен потому, что имущественное  положение должника может измениться и организации, возможно, удастся взыскать задолженность. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. Производится запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. – списана сумма дебиторской задолженности, превышающая резерв.

Сумма резерва  по сомнительным долгам, не полностью  использованная в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если должник погасил задолженность, производятся записи: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.,  
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. - отражено полное (частичное) погашение задолженности; Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» - сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов.

В соответствии со статьей 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией [2].

Для целей налогообложения  прибыли согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ основанием для списания дебиторской задолженности является акт государственного органа или ликвидация организации. Более конкретно по этому вопросу говорится в ряде писем МНС России.

Если организация  не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (ПБУ 10/99). При этом производится запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. - списана сумма дебиторской задолженности.

В дальнейшем, если должник вернет ранее списанный  долг, производится запись: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др., К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» - погашена задолженность.

Списанную задолженность  также необходимо отражать по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет  с момента списания. При погашении  такого долга производится запись по кредиту счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

 

1.3 Особенности  учета дебиторской задолженности  в формате МСФО

 

Учет дебиторской  задолженности влияет на величину оборотного капитала компании, позволяет эффективно использовать временно свободные средства и не допускать появления безнадежных долгов. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской задолженности, однако при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей.