Директ-костинг

Также достаточно трудно провести четкую грань между видом или группой продукции и заказом.

Поэтому представленные критерии разделения методов калькулирования на позаказный и попередельный нельзя признать однозначными и бесспорными. Данное обстоятельство признается многими авторами. В частности, в книге Хорнгрена и Фостера "Бухгалтерский учет: управленческий аспект" говорится о том, что "на практике нет строгого разграничения между позаказным и попередельным методами. Более того, можно встретить много гибридных методов".

Попередельный метод применятся в случае простого, то есть не делимого на отдельные составляющие, продукта, который в процессе производства проходит нескольких последовательных технологических этапов (переделов).

Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости  сложных продуктов, то есть включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда  себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него простых (или даже сложных) продуктов.

В общем виде схема попередельного метода представлена на рис. 2.1.

На практике выделяют несколько  вариантов попередельного метода:

• простой (одноступенчатый) попередельный метод;
• метод многоступенчатого попередельного калькулирования;
• метод эквивалентных коэффициентов;
• метод исключения и метод распределения (для условий комплексного производства).

Простой (одноступенчатый) попередельный  метод применяется, в следующих случаях:

- на предприятиях (производствах,  подразделениях) выпускается один  вид продукта;

- отсутствуют или являются  стабильными межоперационные запасы  и запасы готовой продукции.

Себестоимость единицы продукта в данном случае определяется делением совокупных затрат отчетного периода  на количество произведенной продукции:

 

Сед. = Сзо / Q, (4)

 

где Сед. – себестоимость  единицы продукта;

Сзо – совокупные затраты  отчетного периода;

Q – количество произведенной продукции.

Достоинством данного  метода является очевидная простота. Недостаток - ограниченная область применения.

Областью применения метода многоступенчатого попередельного калькулирования является производство продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции.

Область применения метода эквивалентных коэффициентов: предприятия, производящие продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен  принцип, согласно которому себестоимость  отдельных видов продуктов находится  в определенном, достаточно устойчивом соотношении.

Таким образом, один из продуктов  выбирают в качестве так называемого  стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости  стандартного продукта на соответствующий  коэффициент.

Метод исключения и метод  распределения используются для  калькулирования себестоимости  продуктов в условиях комплексного производства.

Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что  возникшие к точке раздела  затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к  определенному переделу. Поэтому  задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с  этим можно сформулировать следующее  требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

При методе исключения один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.

Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость  побочных продуктов. Полученная разница  делится на количество полученного  главного продукта. Для оценки стоимости  побочных продуктов используется фактическая  выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная  стоимость реализации). Таким образом, формула расчета себестоимости  выглядит следующим образом:

 

Сед.г. = (Зкп - Спп) / Qгп, (5)

 

где Сед.г. – себестоимость  единицы главного продукта;

Зкп – затраты комплексного производства;

Спп – стоимость побочных продуктов);

Qгп – количество главного продукта.

При методе распределения продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести следующим образом на основе:

1. Натуральных показателей.  Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других.

2. Стоимостных показателей.  Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.

Формула расчета себестоимости  продуктов на основе стоимостных  показателей выглядит следующим  образом:

 

Сепi = (Зкп ´ Спi / SСтi) / Qпi, (6)

 

где Сепi – себестоимость единицы продукта i;

Зкп – затраты комплексного производства;

Спi – рыночная себестоимость продукта i;

SСтi – сумма стоимостей всех полученных продуктов;

Qпi – количество продуктов i.

Также выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного метода и полуфабрикатный вариант.

Бесполуфабрикатный вариант  применяется в случаях, когда  реализуется полностью готовый, то есть прошедший все технологические  переделы, продукт.

Полуфабрикатный вариант  применяется в случаях, когда  имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические  переделы.

Рассмотрим позаказный метод.

Как было отмечено выше областью применения позаказного метода являются случаи сложных продуктов (заказов), когда наблюдается эффект суммирования, то есть в заказ (как сложный продукт) входят два и более простых продукта.

В общем виде схема данного  метода представлена на рис. 2.2.

Для иллюстрации позаказного  метода рассмотрим пример.

Пусть в качестве заказа выступает сборочная единица, состоящая  из трех видов комплектующих - деталей 1, 2, 3. Чтобы заказ состоялся, кроме  комплектующих деталей необходимы две технологические операции - сборка и испытания.

Себестоимость заказов будет  складываться из:

- себестоимости входящих  в заказ деталей;

- затрат на осуществление  двух технологических операций;

- начисленных на данный  заказ косвенных общепроизводственных  затрат;

- прямых коммерческих  затрат, связанных со сбытом данного  заказа.

Примем, что согласно применяемой  на предприятии учетной политике, косвенные общехозяйственные затраты  не относятся на себестоимость продуктов.

Тогда в схематичном виде себестоимость заказа будет выглядеть  следующим образом (табл. 2.2).

Таким образом, учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а  также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом.

Преимущества показазного  метода калькулирования и учета  в том, что этот метод делает возможным  сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных  цен по будущим заказам. Метод  предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета  отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных  расходов между заказами.

К недостаткам позаказного  метода следует отнести то, что  он обычно требует достаточно большого уровня детализации и, следовательно, большей счетной работы, в то время  как стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться низкой прибылью. Сопоставление между  различными заказами может оказаться  бесполезным, если оно делается в  период между выполнением заказов  и для меняющегося количества продукции, производимой по различным  заказам. Использование нормативных  затрат может частично снизить влияние  этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения  учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен  лишь при дополнительном анализе  первичных данных.

 

Таблица 2.2 – Калькулирование  себестоимости заказа (на условном предприятии)

Калькуляционная ведомость заказа
Затраты на комплектующие
Составные части	Себестоимость единицы	Количество единиц	Всего
Деталь 1 Деталь 2 Деталь 3	234 112 3303	4 1 2	936 112 6606
Всего	3649	7	7654
Затраты на обработку
Операция	Статья затрат	Величина затрат	Всего
Операция 1 Операция 2	Оплата труда Оплата труда Энергоресурсы	600 600 1,04	1800 600 104
Всего		-	1504
Накладные расходы
Статья	Величина затрат
Косвенные общепроизводственные затраты Коммерческие затраты	850 620
Всего	1470

 

Учет затрат в соответствии с Планом счетов ведется с использованием следующих счетов:

1. 20 «Основное производство»;
2. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
3. 23 «Вспомогательные производства»;
4. 25 «Общепроизводственные расходы»;
5. 26 «Общехозяйственные расходы»;
6. 28 «Брак в производстве»;
7. 29 «Обслуживание производства и хозяйства»;
8. 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»;
9. 41 «Товары»;
10. 42 «Торговая наценка»;
11. 44 «Расходы на продажу»;
12. 45 «Товары отгруженные»;
13. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

В целях управленческого  учета в разделе 3 Плана счетов предприятие ООО «Верес» открывает  следующие счета:

1. 30 «Материальные затраты»;
2. 31 «Затраты на оплату труда»;
3. 32 «Отчисления на социальные нужды»;
4. 33 «Амортизация»;
5. 34 «Прочие затраты»;
6. 37 «Отражение общих затрат».

Типовые проводки с использованием данных счетов приведен в табл. 2.3.

При этом на счете 30 ведут  субсчета по видам и направлениям материальных затрат. На счете 31 ведут  субсчета, характеризующие виды и  направления начислений на оплату труда. На счете 32 ведут субсчета по видам  отчислений на социальные нужды.

Учет затрат первоначально  ведется в первичных учетных  документах, затем заносится в  обобщающие формы бухгалтерской  и статистической отчетности.

 

Таблица 2.3 – Схема  учетных записей с использованием счетов 30 – 37 Плана счетов

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Отражена стоимость израсходованных  на производство материалов, покупной  энергии, выполненными сторонними  организациями работ промышленного  характера, других расходов	30	10, 16, 60
2. Отражены: - суммы начисленной заработной  платы, включая любые формы  премирования и любые иные  формы оплаты труда персонала  организации, в том числе высшего  управленческого персонала; - различные социальные выплаты  за счет средств организации,  которые не могут быть списаны  в дебет счета 59 «Расчеты по  социальному страхованию»; - начисления в резервы предстоящей  оплаты отпусков, на выплату ежегодного  вознаграждения за выслугу лет  и др.	31   31   31	70   70   96
3. Отражены суммы, начисленные: - по единому социальному налогу;   - по страховым взносам в ФСС  России и др.	32 32	68 69
4. Отражены расходы организации  на амортизацию, начисленные в  соответствии с принятыми ею  методами и нормами амортизации	33	02, 04 или 05
5. Отражены расходы, которые  не нашли отражения на других  счетах по учету расходов по  экономическим элементам	34	60, 76, 71, 79 и др.
6. Произведено ежемесячное закрытие  счетов 30 – 34 и списание затрат  по данным счетам	37	30, 31, 32, 33, 34
7. Отражено распределение общих  затрат по калькуляционным счетам  на основе группировки по данным  первичного учета	20, 23, 25, 26, 29, 44	37