Методические аспекты бухгалтерского учета, анализа и аудита материально-производственных запасов

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (ред. от 23.11.2009 г.);

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г. (ред. от 26.03.2007 г.));

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. (ред. от 18.09.2006 г.));

4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.);

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина РФ № 25н от 15.06.1998 г. (ред. от 24.03.2000 г.));

6. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ № 119н от 28.12.2001 г. (ред. от 26.03.2007 г.));

7. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ Минфина РФ № 135н от 26.12.2006 г.);

8. Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Руководящий документ РЗ112194-0366-03 Минтранса РФ от 29.04.2003 г.);

9. Типовые нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты (Постановление Минтруда РФ № 63 от 16.12.1997 г.);

10. Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядок и условия их выдачи (Постановление Минтруда № 45 от 04.07.2003 г.);

11. Перечень должностей и работ, замещаемых  или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (Постановление Минтруда РФ № 85 от 31.12.2002 г.);

12. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.1997 г. (ред. от 21.01.2003 г.));

13. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата РФ № 132 от 25.12.1998 г.);

14. Другие межотраслевые и отраслевые нормативные документы.

Основные задачи аудита материально-производственных запасов сводятся к необходимости убеждения аудитора в следующем:

• полнота отражения в учете всех материально-производственных запасов организации, наличие в организации материально-производственных запасов в соответствии с данными учета;
• обоснованность оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, последовательность применения учетной политики в части оценки фактической себестоимости;
• правильность учета движения материально-производственных запасов, соответствие данных бухгалтерского и складского учета, последовательность применения учетной политики в отношении выбранных методов учета;
• правильность учета специальной одежды и специальной оснастки;
• подтвержденность первичными документами и правильность документального оформления движения материально-производственных запасов;
• надежность контроля за сохранностью материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации на всех этапах движения;
• наличие и обоснованность норм расходов материалов, надежность контроля за их соблюдением;
• обоснованность оценки, правильность формирования и восстановления резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;
• правильность отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о материально-производственных запасах.

Источники информации: учетная политика организации; фактически находящиеся в организации материально-производственные запасы; инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей; журнал учета товаров на складе; приходные ордера и акты приемки материалов; лимитно-заборные карты, требования-накладные, накладные на отпуск материалов на сторону; акты оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств; акты о приемке товаров; товарные накладные; карточки и оборотно-сальдовые ведомости счетов 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка» (см. приложение Р); товарные отчеты; ведомость учета выдачи  спецодежды  и спецобуви; договоры о полной материальной ответственности; распорядительные документы (приказы руководства); бухгалтерская отчетность.

Рекомендуемые аудиторские процедуры: инвентаризация материально-производственных запасов, осмотр и обследование (например, мест хранения материально-производственных запасов), лабораторный контроль (например, соответствия свойств материала установленным требованиям), опрос, просмотр документов, сравнение документов, пересчет расчетов бухгалтерии, аналитические процедуры (например, анализ нехарактерных сальдо на счетах учета материально-производственных запасов, анализ нетиповых корреспонденций счетов), наблюдение (например, за проведением инвентаризации или проверки), технологический контроль (например, обоснованности установленных норм), составление альтернативного баланса (например, прихода и расхода материалов), подтверждение (например, третьих лиц о текущей рыночной стоимости запасов).

Полнота отражения в учете всех материально-производственных запасов организации, наличие материально-производственных запасов в соответствии с данными учета.

В бухгалтерском учете организации (на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» соответственно) должны быть отражены все принадлежащие  организации на праве собственности материально-производственные запасы.

Материально-производственные запасы, находящиеся, согласно заключенным  договорам, во временном владении организации (хранении, переработке, комиссии), должны быть отражены на соответствующих забалансовых счетах (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию»).

Правильность учета движения материально-производственных запасов, соответствие бухгалтерского и складского учета, последовательность применения учетной политики в отношении выбранных методов учета.

Бухгалтерский учет движения производственных запасов может осуществляться организацией либо на счете 10 «Материалы» (без использования  счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), либо на счетах 10 «Материалы», 15 «Изготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

В первом случае на счете 10 «Материалы»  при поступлении производственных  запасов должна быть отражена их фактическая  себестоимость. Транспортно-заготовительные  расходы в этом случае могут быть либо непосредственно включены в фактическую себестоимость производственных запасов, либо отражены на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы».

Поступили материалы от поставщиков:

Дт – 10 «Материалы»;

Кт – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Учтен налог на добавленную стоимость:

Дт – 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кт – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отражены расходы по приобретению:

Дт – 10 «Материалы»;

Кт – 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и т. д.

Во втором случае на счете 10 «Материалы» (в корреспонденции со счетом 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей») при поступлении производственных запасов отражается их учетная цена, а фактическая себестоимость, в том числе и транспортно-заготовительные расходы, отражается по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на основании поступивших расчетных документов от продавцов.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Поступили материалы от поставщиков  по учетным ценам:

Дт – 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

Кт – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Учтен налог на добавленную стоимость:

Дт – 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кт – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отражены затраты по приобретению:

Дт – 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

Кт – 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Оприходовали материалы:

Дт – 10 «Материалы»;

Кт – 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Списали отклонения:

Дт – 16 «Отклонение в стоимости  материальных ценностей»;

Кт – 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Бухгалтерский учет движения товаров  осуществляется на счете 41 «Товары» по стоимости их приобретения либо по продажной стоимости (в розничной торговле).

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов, поступивших на хранение, в переработку, на комиссию (т. е. без перехода права собственности), должен вестись на забалансовых счетах (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию»).

Аналитический бухгалтерский учет движения материально-производственных запасов может вестись как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод).

В местах хранения материально-производственных запасов (на складах) должен вестись складской учет (количественный в установленных единицах измерения либо количественно-суммовой).

Аудитор должен убедиться в правильности бухгалтерского и складского учета материально-производственных запасов, соответствии их друг другу, последовательности применения учетной политики в отношении выбранных методов синтетического и аналитического учета.

Правильность  учета специальной одежды и специальной оснастки

Минфином РФ установлен особый порядок учета специальной  одежды и специальной оснастки.

Состав специальной одежды и  специальной оснастки должен быть установлен организацией исходя из особенностей технологического процесса.

Поступление специальной одежды и отпуск ее в производство отражаются в учете на соответствующих субсчетах счета 10 «Материалы». Стоимость отпущенной в производство специальной одежды должна погашаться в течение срока ее полезного использования путем списания ее фактической себестоимости на счета расходов. Исключение установлено для специальной одежды со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Такая специальная одежда может быть единовременно списана на счета расходов в момент отпуска.

Поступление специальной оснастки и отпуск ее в производство в учете также должны отражаться на соответствующих субсчетах счета 10 «Материалы».

Аудитор должен убедиться  в том, что организацией установлен состав специальной одежды и специальной  оснастки, определен порядок учета  специальной оснастки и способ погашения ее стоимости.

Надежность контроля за сохранностью материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации, на всех этапах движения.

Для обеспечения контроля за сохранностью материально-производственных запасов организация должна заключать с работниками договоры о полной материальной ответственности, своевременно проводить инвентаризации и проверки.

Договоры о полной материальной ответственности (по форме, установленной  постановлением Минтруда РФ № 85 от 31.12.2002 г.) заключается с руководителями организаций и подразделений, их заместителями, помощниками, продавцами, товароведами, кладовщиками, экспедиторами и пр.

Инвентаризации должны проводиться  в обязательном порядке:

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и пр.);
• при реорганизации или ликвидации.

Аудитор должен убедиться  в наличии договоров о полной материальной ответственности, своевременности, полноте и неформальности проведения инвентаризаций, проведении проверок, принятия по ним соответствующих мер.

Наличие и  обоснованность норм расхода материалов, надежность контроля за их соблюдением.

Отпуск запасов в  производство должен осуществляться на основе разработанных организацией норм расхода, производственных программ подразделений.

Аудитор должен убедиться  в наличии норм расхода производственных запасов, их обоснованности, действенности  контроля за их соблюдение.

Обоснованность  оценки, правильность формирования и  восстановления резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов может быть создан на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если текущая рыночная стоимость стала ниже себестоимости (например, вследствие потери первоначального качества, снижения покупательского спроса и пр.). В начале следующего периода зарезервированная сумма восстанавливается.

Создан резерв:

Дт – 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кт – 14 «Резервы под  снижение стоимости материальных ценностей».

В следующем году по мере списания материально-производственных запасов, по которым образован резерв, сумма резерва восстанавливается:

Дт – 14 «Резервы под  снижение стоимости материальных ценностей»;

Кт – 91 «Прочие доходы и расходы».

Правильность  отражения и раскрытия в бухгалтерской  отчетности информации о материально-производственных запасах.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, по крайней мере, следующая информация о:

• способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
• последствиях изменений способов оценки;
• стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
• величине и движении резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.