ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИИ (на примере ЗАО «ТИМ»)

4. Оформлен приказ  о списании безнадежного долга.

 

3.4.Создание резерва по сомнительным долгам как элемент

минимизации налогообложения

Каждое предприятие  заинтересовано в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Одним из законных методов уменьшения налогооблагаемой прибыли является создание резерва по сомнительным долгам.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов.

При этом возможность  создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией [5].

Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом:

- по сомнительной  задолженности со сроком возникновения  свыше 90 календарных дней в  сумму создаваемого резерва включается  полная сумма выявленной на  основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной  задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;

- сомнительная  задолженность со сроком возникновения  до 45 дней не увеличивает сумму  создаваемого резерва.

Исходя из вышеизложенного организации - плательщики налога на прибыль, которые определяют для целей налогообложения доходы и расходы по методу начисления, могут сокращать свои налоговые потери путем создания резервов по сомнительным долгам в случае неисполнения дебиторами обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг). Создание таких резервов позволяет исключить обязательства по уплате налога на прибыль, возникающие в том числе в случае, если покупатель не оплатил поставленные ему товары, оказанные услуги или выполненные работы и у организации возникла просроченная дебиторская задолженность, уменьшив обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила [55].

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации [5]. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Для учета резервов по сомнительным долгам Планом счетов предусмотрен пассивный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Дебет 91 Кредит 63 Создан резерв по сомнительным долгам

Дебет 63 Кредит 62 Списана  невостребованная задолженность с  баланса за счет резерва по сомнительным долгам

Списание дебиторской  задолженности за счет созданного резерва  не считается ее аннулированием, она  отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» по дебету в течение 5 лет.

Поступление сумм задолженности, ранее списанной за счет резерва  по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 51,50 Кредит 91

Одновременно списывается  задолженность с забалансового  счета:

Кредит 007

Если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, то она осуществляет расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, только за счет суммы созданных резервов. Если сумма созданных резервов меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам в  бухгалтерском учете, установленный  п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, несколько иной, чем для целей налогового учета, который изложен выше. Отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и от оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Следует отметить, что со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» произошло сближение бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, в резервы по сомнительным долгам можно включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам.

Необходимо  отметить, что поскольку действующим законодательством не определены порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, то все вышеуказанные положения должны быть закреплены в учетной политике организации.

При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а так

же сумм других долгов, нереальных ко взысканию, организациям следует учитывать, что вышеназванные задолженности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно либо на счет средств резервов по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Как следует  из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспечен аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:

- списывать  суммы безнадежного долга в  уменьшение налогооблагаемой прибыли  ранее, чем это предусмотрено  ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;

- уменьшать  налоговую базу с начала налогового  периода, не допуская тем самым  излишней переплаты в бюджет  сумм налога на прибыль;

- снижать налоговую  нагрузку в части налога на  прибыль в течение всего налогового  периода.

Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и в результате сберегает оборотные активы.

Рассмотрим  оптимизацию налогообложения прибыли  посредством создания резерва по сомнительным долгам на примере ЗАО «Инфанет», у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечения своевременной

оплаты покупателями отгруженной продукции, существует необеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своей деятельности в 2011 г. ЗАО «Инфанет» получило прибыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволив уменьшить налоговую базу, не привело бы к возникновению убытка.

Ввиду того что на ЗАО «Инфанет» резерв по сомнительным долгам ранее не создавался, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этот момент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом, включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем при создании резерва по сомнительным долгам.

Рассмотрим, как  повлияло бы создание резерва по сомнительным долгам на финансовое состояние ЗАО «Инфанет», если бы было принято решение о создании резерва с 2011 г.

На протяжении 2011 г. у ЗАО «Инфанет» имелось 6 заказчиков, дебиторская задолженность которых была просроченной: Покупатель 1, Покупатель 2, Покупатель 3, Покупатель 4, Покупатель 5 и Покупатель 6.

Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам создается в конце года с учетом финансового состояния должников в сумме 140586 руб.

Просроченная  задолженность дебиторов ЗАО «Инфанет» представлена в таблице 17.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основании инвентаризации, проводимой в каждом отчетном периоде. Для выявления влияния создания резерва на годовые финансовые результаты определим суммы создаваемого резерва по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011 и 31.12.2011, отразив это в таблице 18.

Таблица 17 - Просроченная задолженность дебиторов ЗАО «Инфанет», руб.

 

Дата возникновения просроченной задолженности	Дебиторы
	Покупатель 1	Покупатель 2	Покупатель 3	Покупатель 4	Покупатель 5	Покупатель 6
14.11.2011	7550
19.01.2011					8462
02.02.2011		16045
19.03.2011						16420
25.04.2011	-7550
26.04.2011		-16045
28.04.2011			19375
10.05.2011		33257
26.06.2011
02.07.2011			-19375
09.07.2011		-4085			-8462
12.07.2011	7936
10.08.2011					10351
09.10.2011					-10351
11.10.2011				62463
13.10.2011			25938
20.10.2011	-1343
Итого просроченная дебиторская задолженность на 31.12.2011 г.	6593	29172	25938	62463	-	16420

 

 

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2011 г. выявлено, что сумма сомнительной задолженности:

- со сроком  возникновения свыше 90 дней - 7550 руб.;

- со сроком  возникновения от 45 до 90 дней -  24507 руб.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2011 создается в размере 19803 руб. (7550 руб. + (24507 руб. × 0,5)), что не превышает 10% от выручки за вышеуказанный период.

 

Таблица  18 - Расчет суммы резерва по сомнительным долгам, руб.

 

Срок возникновения просроченной дебиторской задолженности	на 31.03.2011	на 30.06.2011	на 30.09.2011	на 31.12.2011
свыше 90 дней	7550	24882	45592	52185
45 - 90 дней	24507	52632	18287	88401
Сумма резерва  по сомнительным долгам	19803	51198	54735	96385

 

Инвентаризация, проведенная 30.06.2011, показала, что сумма сомнительной задолженности:

- со сроком  возникновения свыше 90 дней - 24882 руб.;

- со сроком  возникновения от 45 до 90 дней - 52632 руб.

Резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2011 создается в размере 51198 руб.

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2011 выявлено, что сумма сомнительной задолженности:

- со сроком  возникновения свыше 90 дней – 45592 руб.;

- со сроком  возникновения от 45 до 90 дней – 18287 руб.

Следовательно, резервы по сомнительным долгам по состоянию на 30.09.2011 создаются в размере 54735 руб.

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец 2011 года выявлено, что сумма сомнительной задолженности:

- со сроком  возникновения свыше 90 дней – 52185 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 88401 руб.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию  на конец 2011 года будет создан в размере 96385 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ сумма резерва  по сомнительным долгам включается в  состав внереализационных расходов организации, что повлечет изменение налогооблагаемой базы и соответственно суммы текущего налога на прибыль.

Таким образом, можно  сделать вывод, что ЗАО «Инфанет» за счет созданного резерва по сомнительным долгам смогло бы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Даже при условии погашения всей суммы задолженности в течение налогового периода оно имеет возможность использовать денежные средства в обороте, что позволяет получать дополнительную прибыль.