Теоретические основы первичного учета и документирования хозяйственных операций

Не вызывает сомнения тот факт, что первичный учет действительно  является "первичной стадией" бухгалтерского учета. Однако, кроме  того, первичный учет - это основа управленческого учета, база для  текущего экономического анализа, предмет  внутреннего и внешнего контроля. В частности, в книге Кирьяновой З. В "Методологические и организационные  основы первичного учета" говорится  о том, что система первичного учета служит "основой организации  всей системы бухгалтерского учета  и используется как информационная база для оперативного экономического анализа деятельности предприятия".

Первичный учет представляет собой  комплекс информационно-логических операций с документами, сопровождающими  любые материальные и финансовые потоки и их элементы от входа до выхода производственно-хозяйственных  объектов предприятия и компании в целом. Такими документами являются накладные и акты (приемные, отгрузочные, на внутренние перемещения), анализные  карточки, удостоверения о качестве и сертификаты, платежные документы (требования, поручения, ордеры, чеки, векселя) и др.

Таким образом, первичные документы  являются носителями информации обо  всех производственно-хозяйственных  объектах и субъектах и их взаимодействиях  и позволяют комплексно оценивать  все управляющие факторы: количественные, качественные, финансовые.

Основной целью системы первичного учета следует считать обеспечение  такой организации взаимодействия всех элементов системы первичного учета, при которой в любой момент времени на соответствующем участке функционирования системы пользователи имели возможность оперативного получения достоверной первичной информации о состоянии и движении всех активов и обязательств предприятия, как за прошедшие, так и за текущий периоды.

Объекты учета в целом можно  объединить в две группы:

• объекты, обеспечивающие ведение хозяйственной деятельности;
• объекты, составляющие хозяйственную деятельность.

Первичный учет как часть учетного процесса предопределяет те или иные объекты организации и элементы работ, совокупность которых характеризует  его как организационное целое. Информация первичного учета - основа для формирования банка данных в  системе экономических показателей  деятельности организации. Именно из первичных  документов (носителей учетных данных) все хозяйственные операции подлежат переносу (записи, регистрации) и накоплению в учетных регистрах.

Интеграция различных видов  учета предусматривает создание единого первичного учета для  комплексного использования во всех ее подсистемах.

Стоимостное измерение фактов хозяйственных  операций присуще только оценке и  калькуляции, которые характерны для  следующей стадии учетного процесса. Все свершившиеся хозяйственные  события оцениваются через денежный измеритель как всеобщий эквивалент, затем выбирается стратегия поведения  субъекта на будущее. Перенос данных из учетных регистров в отчетные формы - завершающая стадия учетного процесса.

Главная задача, стоящая перед организацией движения массивов носителей учетной  информации, - оптимизация каналов  передачи. Факт совершения хозяйственных  операций фиксируется в первичных  документах. Поэтому именно они должны содержать достоверные сведения и оформляться в момент совершения операции. Эти обстоятельства важны  в связи с тем, что бухгалтер, не имеющий достаточной базовой  подготовки и/или практического  опыта, не обращает должного внимания на полное оформление первичного документа. В результате к субъекту хозяйствования предъявляются финансовые санкции, поскольку указанные нарушения в большинстве своем способствуют сокрытию или занижению дохода, а, следовательно, и налогооблагаемой базы.

Первичный учет выполняет не только начальную стадию восприятия, измерения  и регистрации явлений хозяйственной  жизни, но и несет в себе контрольные  функции, необходимые для выявления  тех или иных отклонений.

Более половины затрачиваемого на организацию  учетного процесса времени уходит на текущий учет - составную неотъемлемую его часть. Формирование учетной  номенклатуры на данном этапе - самый  сложный организационный вопрос, так как происходит преобразование сообщений (т.е. фактов) в условные знаки - шифры, коды. Для текущего учета  характерны разработка рабочего плана  счетов и отбор хозяйственных  операций, содержанием которых является движение средств, смена одной формы  имущества другой.

Каждый вид операции можно сгруппировать  по различным классификационным  признакам, их наличию и движению. Основные носители учетной информации в процессе текущего этапа - учетные  регистры (счетные таблицы определенной формы) и документы расчетного характера. Кроме них, составляются разного  рода бухгалтерские справки, носящие  сугубо индивидуальный характер (исправление  ошибок, отражение результатов инвентаризации и др.). Запись всех хозяйственных  операций из первичных документов в  учетные регистры осуществляется в  заранее определенном порядке, независимо от избранной формы учета. Здесь  многое зависит от способа ведения  записи, степени детализации или  укрепления объекта учета, применения технических средств и т.д. Условно  количество операций объединяется в  четыре вида:

1) продвижение первичных документов (прием, передача);

2) арифметические действия (подсчет,  расчет);

3) группировка;

4) перегруппировка.

В свою очередь данные виды могут  включать в себя дополнительные операции, количество которых зависит от способа  обработки информации (вручную, автоматизированного), принципов разделения труда и  других причин.

Рациональная организация учета  на данном этапе предполагает установление максимально коротких отрезков времени  на обработку документов по каждой операции, каждому исполнителю и  их своевременную передачу по месту  требования.

Заключительный этап учетного процесса - сводный учет. Он представляет собой  процесс формирования определенных показателей. Информации сводного (итогового) обобщения характеризуют состояние  и результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Отличительной особенностью учетных номенклатур данного  учета является то, что по содержанию их можно разделить на два вида:

• обязательные (внешние), регламентируемые соответствующими инструкциями системы отчетности;
• необязательные (внутренние), разработанные самими субъектами.

Важный аспект организации движения учетной информации на этом этапе - установление заранее продуманной  системы взаимосвязи бухгалтерии  с другими подразделениями. При  этом избранные способы ведения  учета должны отвечать общепризнанным нормам и правилам.

Из многообразия способов ведения  учета субъект вправе сам выбрать  те, которые в полной мере обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется  полная и достоверная бухгалтерская  информация.

При ведении бухгалтерского учета  предприятие должно обеспечить:

• соблюдение в течение отчетного года принятого правила отражения хозяйственных операций и оценки имущества;
• фиксирование изменений, планируемых на следующий год, в пояснительной записке, прилагаемой к годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год;
• полноту отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций, осуществленных за это время, и результатов инвентаризации имущества и обязательств;
• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство, инвестиции и другие цели;
• тождество информации аналитического учета данным об оборотах и остатках по синтетическим счетам на первое число каждого месяца.

Для правильности отражения хозяйственных  операций и подведения итогов деятельности субъекта следует выполнить определенные учетные процедуры.

Как свидетельствуют представленные этапы учетного цикла, т.е. последовательных шагов движения, все хозяйственные  операции и явления, которые затрагивают  имущество, обязательства и капиталы, должны быть зарегистрированы в бухгалтерском  учете, независимо от объемов, количества и других параметров. Объектами бухгалтерского учета являются внешние (вытекающие из хозяйственных связей субъекта с  окружающей средой) и внутренние (возникающие  в результате кругооборота хозяйственных  средств внутри самого субъекта) операции.

Регистрация бухгалтерской информации в учетных регистрах подразумевает  группировку (классификацию) и системное  текущее отражение всех хозяйственных  операций, оказывающих влияние на имущественно правовое положение субъектов  посредством счетов и двойной  записи.

Обязательный элемент системы  бухгалтерского учета - документирование, осуществляемое в специальных (вспомогательных) журналах: журнал кассовых поступлений, журнал продаж, журнал закупок и  др. Для облегчения бухгалтерских  задач все записи в журналы  следует вносить с необходимой  полнотой и детализацией.

Затем записи из журналов переносят  в Главную книгу посредством  обобщения и классификации информации. При этом следует приводить ссылки на соответствующую страницу журнала  хозяйственных операций. Эта процедура  завершается подготовкой проверочного (сальдового) баланса, который составляется в конце каждого учетного периода, т.е. после того, как все операции зарегистрированы в журнале записи хозяйственных операций и разнесены  по счетам Главной книги.

На данном этапе учетного процесса должны быть выполнены две основные задачи:

• проверка равенства итогов дебетов и кредитов записей в Главной книге;
• представление информации о перечне всех открытых счетов и сальдо по этим счетам, что дает возможность провести исправления для подготовки финансовой отчетности субъекта.

И, наконец, заключительным этапом учетных  работ является закрытие номинальных (временных) счетов, данный этап подразумевает  доведение счетов до нуля с тем, чтобы  на них заново отражать операции в  следующем периоде.

Последовательность этапов учетного процесса от анализа хозяйственных  операций до составления финансовой отчетности и закрытия счетов называется учетным циклом. Учетный цикл состоит из следующих этапов:

1.       Анализ операций на основе первичных документов

2.       Регистрация операций в Главном журнале

3.       Перенос проводок в Главную книгу

4.      Корректировка (трансформация) счетов в конце отчетного периода с помощью составления трансформационной таблицы

5.       Закрытие счетов в конце отчетного периода.

6.      Составление финансовой отчетности на основе трансформационной таблицы.  

Для составления финансовой отчетности бухгалтер должен отобрать данные, относящиеся к текущему отчетному  периоду. Это потребует проведения расчетов, анализа, подготовки проектов документов. Все они называются рабочими документами. 

Если в Главном журнале  или Главной книге обнаружена ошибка, она должна быть исправлена. Исправление ошибок производится с  помощью исправительных проводок. Исправительные проводки – это журнальные проводки, которые производятся для того, чтобы скорректировать часть или всю сделанную ранее частично или полностью некорректную журнальную проводку. Обычно для исправления ошибки зачеркивают ошибочную запись и вносят правильную (метод сторно или красного сторно). Каждая корректирующая проводка должна сопровождаться полным объяснением.

Необходимым дополнением к учетному циклу могут быть этапы сбора  информации для системы управленческого  учета, преследующие цель - обеспечить контроль за увеличением доходов  и оптимизации затрат. Периодическое  изменение внешних рыночных условий, инфляционные процессы и другие обстоятельства заставляют обращать внимание на увеличение ассортимента продукции, ориентированной  на потребителей, на объемы поставок и  выбор поставщиков и т.д.

Таким образом, первичный учет как  часть учетного процесса предопределяет те или иные объекты организации  и элементы работ, совокупность которых  характеризует его как организационное  целое. Информация первичного учета - основа для формирования банка данных в  системе экономических показателей  деятельности организации. Именно из первичных  документов (носителей учетных данных) все хозяйственные операции подлежат переносу (записи, регистрации) и накоплению в учетных регистрах.

Поскольку первичный учет представляет собой сложный комплекс приемов  по восприятию исходной информации, то его объектами являются учетные  номенклатуры и их движение. Кроме  того, регистрация в документах посредством  оформления хозяйственных операций и материальных носителей первичной  информации делает первичный учет базисом  организации всей системы бухгалтерского учета.