Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Расходы на производство и реализацию отчетного периода для целей налогообложения подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете вариант учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы», то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 «Продажи», то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

Для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ). Для целей налогообложения управленческие расходы не участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

В соответствии со ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении), При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

В соответствии со ст. 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной    на    конец    текущего    месяца    продукции,    производится    налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном измерении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом указанные прямые расходы уменьшаются на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам готовой продукции на складе.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), необходимо принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). В соответствии с ПБУ 9/99 организация, может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами). Это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст. 318 НК РФ).

Если для целей бухгалтерского учета организация распределяет коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами), то в отчетном периоде возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. Итак, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ состоит из нескольких уровней: законодательного, нормативного, методического и рабочих документов конкретной организации. Порядок ведения налогового учета регулируется Налоговым кодексом РФ. При этом правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет. Это приводит к формированию различных показателей Отчета о прибылях и убытках и Декларации по налогу на прибыль, а также к образованию постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов. Основные выводы по сравнительной характеристике правил ведения бухгалтерского и налогового учета представлены в приложении 2.

 

1.3    Учет расчетов по  налогу на прибыль в международной  практике

 

Первыми на путь налогообложения прибыли предприятий как формы подоходного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны вступили в эпоху корпорационного налогообложения. Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционерные общества, коммандитные общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью. Объектом налога был чистый доход, т.е. валовой доход за вычетом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как правило, идущих в местный бюджет). В результате к 20-м гг. нашего столетия в мире сложились две системы взимания корпоративного налога. Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным ставкам более доходные предприятия и сферы промышленности.

После окончания Первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира. Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разнообразны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения налогом только акционированных фирм, например, в Германии и США. Предприятия же мелкого и среднего бизнеса подлежат налогообложению доходов на декларативной основе. Во многих странах используются два объекта и две ставки налога на прибыль: распределяемую и не распределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиденды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую. В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций дифференцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величина подоходного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабельности производства.

Ставка налога на прибыль в Англии в начале 80-гг. была 52 %. В настоящее время она составляет 33 %. В Англии при отнесении предприятия к малому бизнесу пользуются критерием не численности работающих в компании, а полученной прибылью. К малым относятся предприятия с размером прибыли до 250 тыс. фунтов стерлингов в год. Таким предприятиям предоставляется льгота в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25 %.

При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Франции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равняется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производственной деятельности. Общая ставка налога составляет 34 %. Убытки, понесенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.

Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух налогов: налога на доходы корпораций (фактическая ставка налога составляет в среднем 38,7 %) и налога на предпринимательскую деятельность.

Следует отметить, что традиционно в мировой практике выделяются две модели соотношения систем бухгалтерского учета и налогообложения. В первой модели, получившей название «континентальной», на формирование и функционирование системы бухгалтерского учета значительно влияют правила налогообложения. В рамках этой модели бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают либо налогоплательщик производит корректировку данных бухгалтерского учета для целей налогообложения по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством. К континентальной модели относятся, в частности, учетные системы Бельгии, Германии, Испании, Италии, Франции, Швеции. Например, бухгалтерская прибыль по шведским правилам   налогообложения   равна  налогооблагаемой,   исключение   составляют

только представительские расходы, на которые корректируется налоговая база,

если эти расходы превышают предельный норматив.

Вторая   модель   соотношения   бухгалтерского   учета   и   налогообложения

называется «англосаксонской» и используется в Австрии, Англии, Канаде, США и др. Данная модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета, преследующих разные цели:

- бухгалтерский     учет    должен     обеспечить     формирование     полной     и

достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном

положении для контроля за целесообразностью хозяйственных операций,

использованием материальных,    трудовых    и    финансовых    ресурсов    и

выявления     внутрихозяйственных    резервов    обеспечения     финансовой

устойчивости организации;

- налоговый учет должен  обеспечить формирование полной  и достоверной

информации  о  порядке  учета  в  целях  налогообложения  хозяйственных

операций    для    контроля    за    правильностью    исчисления,    полнотой    и

своевременностью уплаты налога в бюджет.

Тем не менее, в данной модели между бухгалтерским и налоговым учетом

существует устойчивая и контролируемая связь. Например, в США и Канаде на

практике     налогооблагаемая     прибыль     исчисляется     исходя     их     данных

бухгалтерского учета, при этом налоговые органы требуют от налогоплательщика объяснения  разницы  между  величиной  бухгалтерской прибыли   и  заявленной налогооблагаемой прибыли.

В    существующей    налоговой     политике    стран,     использующих    для

бухгалтерского учета IAS (стандарт МСФО 12)   или GAAP (SFAS 109), налоги

разделяются на текущие и отложенные налоги на доход.

Текущий налог представляет собой сумму налогов к уплате в отношении,

например, налогооблагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового

убытка за текущий период.

Отложенный налог по I AS-(стандарт МСФО 12) или GAAP (SFAS  109)

представляет собой сумму налогов к уплате или возмещению в будущие периоды.

Возникают они из-за попытки устранить различия между учетом амортизации для налогов и для бухгалтерского учета.

Согласно правилам учета IAS или GAAP, сегодняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает никакого влияния на работу компании, кроме отчислений IAS (GAAP) на налоги. Поэтому эти убытки должны быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т.е. в пассиве баланса.

Текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств признаются в МСФО 12 расходами и отражаются по счету "Прибыли и убытки". Указанный порядок в целом соответствует порядку, установленному ПБУ 18/02.

Условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства по МСФО 12 не отражаются.

В соответствии с МСФО 12 не подлежат учету постоянные разницы, возникающие в учете. Во многих зарубежных странах перечень постоянных разниц в учете занимает незначительное место, поэтому им не уделяется такого внимания, как в российской системе бухгалтерского учета. Например, в Швеции для целей налогообложения возникает лишь одна постоянная разница - по представительским расходам. В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 требует учитывать не только временные, но и постоянные разницы.

В качестве преимуществ системы учета, установленной ПБУ 18/02, называется возможность проследить, как из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации.

Однако для того, чтобы установить указанную связь, необходимо соблюсти несколько условий, часть которых является трудновыполнимыми. Относительно методов расчета отложенных налогов необходимо отметить следующее. В мировой практике используются два метода: метод отсрочки и метод обязательств.

Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода определяются временные разницы. По результатам выявления разниц начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Как видим, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация "переплатила" или "недоплатила" в текущем периоде.

Сущностью метода отсрочки предопределено, что отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.

При методе обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам.

При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью, и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

В отличие от метода отсрочки метод обязательств предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании метода обязательств будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.