Учет расчетов по налогу на прибыль

В ПБУ 18/02 рассмотрены случаи возникновения вычитаемых временных разниц только в связи с применением организацией разных бухгалтерских и налоговых правил учета расходов (убытков). Вместе с тем такие разницы могут образовываться и в результате отражения для целей налогообложения доходов отчетного периода, которые в бухгалтерском учете будут отражены только в следующих периодах. Можно выделить вычитаемые временные разницы трех типов.

Вычитаемые временные разницы первого типа образуются, когда доходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = НД>БД, (2.2.1)

где   ВВР    -     вычитаемые временные разницы;

НД - налоговые доходы, учтенные в данном отчетном периоде;

БД - бухгалтерские доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, но будут учтены в следующем периоде.

К таким доходам относятся, например, поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (с изменениями и дополнениями), эти поступления не признаются доходами организации. Для целей налогообложения согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ поступления в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. При признании доходов и расходов для целей налогообложения кассовым методом поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) являются доходами организации.

Таким образом, в момент получения поступлений в порядке предварительной оплаты образуются вычитаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы второго типа образуются, когда расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = БР>НР, (2.2.2)

где    ВВР    -     вычитаемые временные разницы;

БР - бухгалтерские расходы, учтенные в данном отчетном периоде;

НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде или не учтенные в данном отчетном периоде, но будут учтены в следующем периоде.

Вычитаемые временные разницы второго типа возникают не только по причине несовпадения моментов признания расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, но и в результате применения разных правил начисления амортизации на стоимость основных средств, разных способов оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при их списании в производство, разных правил признания расходов на НИОКР и др.

Вычитаемые временные разницы третьего типа образуются в случае превышения убытков, определенных по правилам бухгалтерского учета, над убытками, признаваемыми для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Такие разницы также могут возникать, когда убытки в бухгалтерском учете, отраженные в данном отчетном периоде, будут учтены для целей налогообложения в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = БУ>НУ, (2.2.3)

где    ВВР -  вычитаемые временные разницы;

БУ - бухгалтерские убытки, учтенные в данном отчетном периоде;

НУ - налоговые убытки, не учтенные в данном отчетном периоде, но

будут учтены в следующем периоде.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц являются различные моменты признания дохода или расхода, принимаемые для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения     разных     способов     расчета     амортизации      для      целей

бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи  продукции (товаров, работ, услуг) в  виде доходов от обычных видов  деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки  по уплате налога на прибыль;

- применения    различных    правил    отражения    процентов,    уплачиваемых

организацией  за   предоставление   ей   в   пользование   денежных   средств

(кредитов,     займов),     для -   целей     бухгалтерского     учета     и     целей

налогообложения;

-        прочих  аналогичных различий.

Следует отметить, что отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль, по мнению Куликовой Л.И., является причиной возникновения отложенных налоговых обязательств, а не налогооблагаемых временных разниц.

В ПБУ 18/02 рассмотрены случаи возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате применения разных правил учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Можно классифицировать три типа налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы первого типа образуются, когда доходы, учтенные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения прибыли будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = БД>НД, (2.2.4)

где    НВР - налогооблагаемые временные разницы;

БД - бухгалтерские доходы, учтенные в данном отчетном периоде;

НД -  налоговые доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, но

                    будут учтены в следующем периоде.

Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц в части доходов являются различия моментов признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа образуются, когда расходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = НР>БР, (2.2.5)

где НВР - налогооблагаемые временные разницы;

НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде;

БР - бухгалтерские расходы, не учтенные в данном отчетном периоде, но будут учтены в следующем периоде.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа возникают не только по причине несовпадения моментов признания расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, но и в связи с разными правилами начисления амортизации основных средств, разными способами оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при их списании в производство, разными правилами признания расходов на НИОКР и других расходов.

Налогооблагаемые временные разницы третьего типа образуются в связи с применением разных правил оценки активов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Порядок оценки товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, установлен в ст. 254 НК РФ. Методика оценки товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов - МПЗ) в бухгалтерском учете определена в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденном приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н.

Сравнительная характеристика правил оценки товарно-материальных ценностей для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения показывает, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы организации в соответствии с требованиями налогового законодательства, может быть меньше их стоимости, определенной согласно ПБУ 5/01, на величину суммовых разниц, начисленных процентов по коммерческим кредитам и по другим заемным средствам, расходам по страхованию МПЗ, расходам по содержанию заготовительно-складского подразделения организации.

Правила оценки основных средств установлены в ст. 257 НК РФ. Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н (с изменениями и дополнениями). Сравнительная характеристика правил оценки основных средств для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения показывает, что первоначальная стоимость приобретенных основных средств, определенная в соответствии с налоговым законодательством, может быть меньше их первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета, на величину начисленных процентов по кредитам и займам и суммовых разниц.

Различия в порядке определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ и первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения в момент их принятия к учету приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы. Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы», который введен в План счетов бухгалтерского учета приказом Минфина России от 07.05.03 № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению».

Образование отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенные налоговые активы увеличивают величину налога на прибыль отчетного периода. Необходимым условием возникновения отложенных налоговых активов является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

По   мере  уменьшения   или   полного   погашения   отложенных   налоговых активов составляется обратная бухгалтерская запись: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

При этом уменьшается сумма налога на прибыль отчетного периода.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то уменьшение отложенных налоговых активов не производится. Сумма отложенного налогового актива останется неизменной до отчетного периода, в котором организация получит налогооблагаемую прибыль (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Отложенные налоговые активы образуются в случае, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ОНА = ВВР*С, (2.2.6)

где    ОНА - отложенные налоговые активы;

ВВР  - вычитаемые временные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», введенным приказом Минфина России № 38н.

Образование отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину налога на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная бухгалтерская запись:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При этом увеличивается величина налога на прибыль отчетного периода.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ОНО =НВР * С (2.2.7)

где    ОНО - отложенные налоговые обязательства;

НВР  - налогооблагаемые временные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Рассмотрим на примере учет отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с применением    разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

В феврале 2005 года ООО «Форта» приобрел автомашину ВАЗ-21214 стоимостью 167433,67 рублей. Срок полезного использования автомашины 37 месяцев (и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения). Ежемесячная сумма амортизации составит 4525,23 руб. Учетной политикой для целей налогообложения ЧОП «Витязь» утверждено применение специального коэффициента 2 для основных средств  работающих в условиях повышенной сменности. Такая возможность предусмотрена пунктом 7 статьи 259 НК РФ. У автомашины ВАЗ-21214 круглосуточный режим работы. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации  для целей налогового учета составит 9050,46 руб. (4525,23 руб. * 2).

Налогооблагаемая временная разница в виде превышения суммы амортизации принимаемой для целей налогообложения над бухгалтерской суммой амортизации составит 4525,23 руб. (9050,46 руб. — 4525,23 руб.). Сумма отложенного налогового обязательства составит 1086,06 руб. (4525,23 руб. * 24%). В бухгалтерском учете отражаются следующие записи (приложение № 4).

Рекомендуется организовать в ООО «Форта» аналитический учет отложенных налоговых обязательств в соответствующих регистрах учета (приложение № 5). Из данного регистра будет видно, что амортизация автомашины в налоговом учете завершится в сентябре 2006г. В октябре 2006г. начнется уменьшение отложенного налогового обязательства.