Учет расчетов по налогу на прибыль

- доходы при безвозмездном получении  имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации (пп. 11);

- доходы при безвозмездном получении  имущества российской организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица (пп. 11);

- доходы в виде имущества, полученного организацией в рамках  целевого финансирования (пп. 14);

- суммы кредиторской  задолженности перед бюджетами  разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (пп. 21);

- суммы   восстановленных   резервов   под   обесценение   ценных   бумаг   (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг) (пп. 25).

Постоянные   разницы   должны   быть  отражены   в   бухгалтерском   учете

обособленно. Для системного учета постоянных разниц могут быть использованы

отдельные   субсчета   к   синтетическим   счетам   учета   расходов   или   доходов.

Аналитический   учет   постоянных   разниц   может   вестись   в   аналитических

регистрах на основании первичных" учетных документов.

Постоянные налоговые обязательства. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ПНО = ПР*С, (2.1.4)

где   ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПР - постоянные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Постоянное налоговое обязательство образуется тогда, когда расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т.е. налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль. В этом случае показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных о бухгалтерской прибыли, должен быть увеличен на величину постоянных налоговых обязательств.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На примере постоянных разниц первого типа приведенному выше, бухгалтерские расходы в ООО «Форта» на оплату процентов по кредиту составляют  16438,36 руб.

Расходы на оплату процентов по кредиту, признаваемых для целей налогообложения (НР), составляют 15671,23 руб.

Постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, составят:

ПР = БР - НР = 16438,36 руб. – 15671,23 руб. = 767,13 руб.

Постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль отчетного периода, составит:

ПНО = ПР * 24 % = 767,13 руб. * 24 % = 184,11 руб.

На величину постоянного налогового обязательства составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»  - 184,11 руб.

Приведем пример отражения постоянных налоговых обязательств,

возникающих при безвозмездной передаче имущества.

15 ноября 2005 года ООО «Форта» безвозмездно передало Лениногорскому ГРОВД РТ компьютер Notebook ASUS L8400. Первоначальная стоимость компьютера составляет 47541,66 руб. Начисленная амортизация -   14685,62 руб. Остаточная стоимость -  32856,04 руб. Данная операция отразится следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч.01 «Основные средства» субсч. «выбытие основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «собственные основные средства» - 47541,66 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «выбытие основных средств» -

14685,02 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. «прочие расходы»

К-т 01 «Основные средства» субсч. «выбытие основных средств» -

32856,01 руб. – списана остаточная  стоимость компьютера»

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. «прочие расходы»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. «Расчеты по НДС» -

6571,21 руб. – начислен НДС

Таким образом, бухгалтерские расходы  по безвозмездной передаче имущества составят 39427,22 руб. (32856,01 руб. + 6571,21 руб.)

Для целей налогообложения данные расходы не учитываются. Об этом сказано в пункте 16 статьи 270 НК РФ.

Постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, составят:

ПР = БР - НР = 39427,22 руб. – 0 руб. = 39427,22 руб.

Постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль отчетного периода, составит:

ПНО = ПР * 24 % = 39427,22 руб. * 24 % = 9462,53 руб.

На величину постоянного налогового обязательства составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 9462,53 руб.

Для определения величины постоянных налоговых обязательств

рекомендуется открыть аналитический регистр постоянных разниц (приложение № 3).

Постоянные налоговые активы. В ПБУ 18/02 не введено понятие постоянного налогового актива. Вместе с тем при осуществлении финансовой деятельности у организации может образоваться данный объект бухгалтерского учета. Не случайно в новой форме Отчета о прибылях и убытках, утвержденной в

приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», рекомендовано справочно показывать постоянные налоговые активы.

Постоянные налоговые активы образуются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т. е. бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую прибыль. В этом случае показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных о бухгалтерской прибыли, должен быть уменьшен на величину постоянных налоговых активов.

Под постоянным налоговым активом следует понимать сумму налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном налоговом периоде. В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы отражаются следующей записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные налоговые активы».

Постоянные налоговые активы определяются как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ПНА = ПР*С, (2.1.5)

где   ПНА  - постоянные налоговые активы;

ПР  - постоянные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Постоянные разницы представляют собой доходы, которые формируют бухгалтерскую  прибыль  отчетного  периода,  но  не  учитываются  при   расчете

налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Условный расход по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли. Величина условного расхода рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

УР=БП*С, (2.1.6)

где   УР - условный расход по налогу на прибыль;

БП  -    бухгалтерская прибыль;

С -  ставка налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка. Для учета условного расхода по налогу на прибыль применяется отдельный субсчет к счету 99 «Прибыли и убытки». В бухгалтерском учете начисление условного расхода по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный расход по налогу на прибыль»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерского убытка. Величина условного дохода рассчитывается как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующего на отчетную дату:

УД = БУ*С                                  (2.1.7)

где   УД - условный доход по налогу на прибыль;                     БУ - бухгалтерский убыток;                                                             С - ставка налога на прибыль.

Условный доход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка. Для учета условного дохода по налогу на прибыль применяется отдельный субсчет к счету 99 «Прибыли и убытки». В бухгалтерском учете начисление условного дохода по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч.    «Условный доход по налогу на

прибыль».

 

2.2     Учет отложенных  налоговых обязательств и активов

 

Согласно пункта 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог — это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают. Необходимо различать временные разницы, возникающих по доходам, от временных разниц, возникающих по расходам.

Вычитаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются различные моменты признания дохода или расхода, которые принимаются для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли.

Согласно пункта 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения      разных     способов      расчета     амортизации      для      целей 
бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; 
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих 
расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в 
отчетном      периоде     для      целей      бухгалтерского      учета      и      целей 
налогообложения;

- излишне    уплаченного     налога,     сумма    которого     не     возвращена     в 
организацию,  а  принята  к  зачету  при   формировании   налогооблагаемой 
прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; 
- убытка,  перенесенного  на будущее,  неиспользованного для  уменьшения 
налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях 
налогообложения   в   последующих   отчетных   периодах,   если   иное   не 
предусмотрено   законодательством   Российской   Федерации   о   налогах   и 
сборах;

- применения, в случае продажи  объектов основных средств, разных  правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности  за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Следует отметить, что излишне уплаченный налог, который принят к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, по мнению некоторых специалистов (в частности Куликовой Л.И.), является отложенным налоговым активом, а не вычитаемой временной разницей.