Учет расчетов по налогу на прибыль

Необходимо отметить, что действующая редакция МСФО 12, как и GAAP США, предусматривает при учете отложенных налогов использование метода обязательств.

Сравнительный анализ содержания указанных методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и временных разниц, определяемые по методу обязательств, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.

Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Бухгалтерский и налоговый учет расчетов по налогу на прибыль

 

2.1      Учет постоянных  налоговых обязательств и активов

 

Постоянные разницы - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

Нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах (ст.270 НК РФ).

Некоторые расходы при расчете налога на прибыль нормируются. Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании таких показателей, как выручка, фонд оплаты труда, ставки Банка России, и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года. На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Примером может служить сумма процентов по заемным средствам (ст.269 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей

налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей  налогообложения убытка, связанного  с появлением 
разницы  между оценочной  стоимостью имущества при  внесении  его  в 
уставный  (складочный)  капитал  другой  организации  и  стоимостью,  по 
которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей 
стороны;

- образования убытка, перенесенного  на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных  различий.

В ПБУ 18/02 рассмотрены случаи возникновения постоянных разниц только в связи с разными бухгалтерскими и налоговыми правилами учета расходов или

убытков. Вместе с тем, постоянные разницы могут появляться и по причине отражения в системе бухгалтерского учета доходов, не признаваемых для целей налогообложения.

Таким образом, различают постоянные разницы трех типов.

Постоянные разницы первого типа образуются тогда, когда расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

                                                 ПР = БР>НР,                                             (2.1.1)

где   ПР -  постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БР бухгалтерские расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль

(убыток) отчетного периода;

HP - налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

Расходы, по которым образуются постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, можно классифицировать следующим образом:

- расходы,  принимаемые для целей  налогообложения  в пределах норм  и

нормативов;

- расходы,   признание   которых   для   целей   налогообложения   ограничено

определенными условиями;

- расходы, не принимаемые  для целей налогообложения.

К расходам, принимаемым для целей налогообложения в пределах норм и нормативов, приводящим к образованию постоянных разниц, относятся, например, проценты по долговым обязательствам.

Например,  18 января 2005 года ООО «Форта» взяло кредит в банке в размере 5000000 рублей под 15 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13%. 25 января 2005 года кредит был погашен и выплачены проценты в размере  16438,36 руб. (5000000 * 15% / 365дн. * 8дн.). Таким образом, бухгалтерские расходы на оплату процентов составят 16438,36 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы. Но только та их сумма, которая не превышает определенной нормативной величины. Согласно статье 269 Налогового кодекса РФ, эту нормативную величину можно рассчитать двумя способами.

Первый способ заключается в следующем: фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20 процентов.

В соответствии со вторым способом в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

У ООО «Форта» не было кредитов, полученных в отчетном периоде на сопоставимых условиях. Следовательно, расходы на оплату процентов по кредиту для целей налогообложения составят 15671,23 руб. (5000000 * 13% * 1,1 / 365дн. * 8дн.). Определим постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения: ПР = БР - НР = 16438,36 руб. – 15671,23 руб. = 767,13 руб.

Постоянные разницы второго типа образуются тогда, когда убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПР = БУ>НУ, (2.1.2)

где ПР - постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БУ -  бухгалтерские убытки, формирующие бухгалтерскую прибыль

(убыток) отчетного периода;

НУ - налоговые убытки, формирующие налогооблагаемую прибыль

(убыток) отчетного периода.

Постоянные разницы, возникающие в связи с отражением в бухгалтерском

учете    убытков,    не    признаваемых    для    целей    налогообложения,    можно классифицировать следующим образом:

- убытки по операциям  безвозмездной передачи имущества (товаров, работ,

услуг), определенные как сумма стоимости имущества (товаров, работ, услуг)

и расходов, связанных с этой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);

- убытки, полученные при осуществлении  деятельности в рамках договора 

простого товарищества, а также отрицательная разница между оценкой

возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было

передано по договору простого товарищества (п. 4, 6 ст. 278 НК РФ); убытки по

операциям продажи работникам организации по пониженным ценам

форменной одежды и обмундирования (п. 5 ст. 255 НК РФ), реализации по

льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг)

работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ);

- убытки по операциям уступки  права требования сверх суммы  процентов, которую налогоплательщик  — продавец товара уплатил  бы по долговому обязательству, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 279 НК РФ);

- убытки от деятельности  обслуживающих производств и  хозяйств при невыполнении условий  признания убытков, предусмотренных  ст. 2751 НК РФ;

- перенесенные на будущее  убытки, которые не могут быть приняты в целях

налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах согласно ст. 283 НК РФ.

Согласно  законодательству  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах

убытки организации за отчетный период должны быть перенесены на будущее.

Согласно   ст.   283   НК   РФ   налогоплательщик,   понесший   убыток   (убытки)   в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода либо на всю сумму полученного убытка, либо на часть этой суммы.

Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет. Если убыток не списан в течение 10 лет, то он считается непогашенным. Вместе с тем, совокупная величина переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы.

Как правило, при переносе убытков на будущее, возникают вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.

Однако на практике у убыточных организаций могут возникнуть ситуации, при которых в результате отражения в бухгалтерском учете убытков отчетного периода, которые не признаются для целей налогообложения, образуются постоянные разницы.

Следовательно, убытки, возникшие в рассмотренных ситуациях, не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах. Таким образом образуются постоянные разницы второго типа.

Постоянные разницы третьего типа образуются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского, учета, не признаются для целей налогообложения, т. е. бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую прибыль:

ПР = БД>НД, (2.1.3)

где     ПР - постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой

базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БД - бухгалтерские доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

НД - налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль

(убыток) отчетного периода.

Постоянные разницы третьего типа представляют собой доходы, которые

формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при

расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующих отчетных

периодов, к ним относятся:

- положительная разница между  согласованной стоимостью имущества, переданного по договору простого товарищества, и его остаточной стоимостью или фактической себестоимостью (согласно п. 1 ст. 278 НК РФ передача имущества в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией);

- доходы, полученные при передаче  имущества в качестве вклада  в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, в виде разницы  между оценочной стоимостью имущества, внесенного в уставный (складочный) капитал (фонд), и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны (в соответствии со ст. 39 НК РФ названные операции не признаются реализацией);

- доходы в виде положительной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений — для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (такая корректировка производится в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н; согласно пп.. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ такие доходы не учитываются при определении налоговой базы);

        - доходами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета, но не учитываемыми при определении налоговой базы, также являются (п. 1 ст. 251 НКРФ);

• доходы при получении средств и иного имущества в виде

безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации» (пп. 6);

- доходы при безвозмездном получении  имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (пп. 11);