Возникновение аудита и его экономическая обусловленность

Порядок проведения аудиторской проверки, предшествующий формированию мнения аудитора, является предметом профессиональной компетенции аудитора и устанавливается  аудиторской организацией.

Планирование аудитором своей  работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое  внимание, чтобы были выявлены потенциальные  проблемы и работа была выполнена  с оптимальными затратами, качественно  и своевременно. Планирование позволяет  эффективно распределять работу между  членами группы специалистов, участвующих  в аудиторской проверке, а также  координировать такую работу, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут  оказывать существенное влияние  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В процессе сбора аудиторских доказательств  выполняется определенный комплекс аудиторских процедур. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля (аудиторские процедуры на соответствие) и аудиторские процедуры по существу. Последние в свою очередь подразделяются на детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитические процедуры.

На последнем (третьем) этапе аудитор должен: завершить подготовку рабочей документации в виде аудиторского файла; оценить степень существенности выявленных искажений и влияния их на достоверность отчетности; подготовить письменную информацию руководству заказчика по результатам проведенного аудита; сформулировать по результатам аудита свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика; подготовить по установленной форме аудиторское заключение.

Такая структура процесса проведения аудиторской проверки приблизительно отражает ход реальной работы аудитора. Например, не все этапы аудита выполняются  последовательно, некоторые идут одновременно. Так, изучение и оценка системы внутреннего  контроля проверяемой организации  может проводиться на стадии сбора  аудиторских доказательств, планирование аудита может происходить не только в начале, но и в ходе аудита, а документирование аудита — на всех его этапах, но именно на завершающем этапе аудиторский файл приобретает законченный вид.

6.6. Планирование аудиторской проверки

Стадия планирования аудита начинается уже с момента обращения аудируемого лица в аудиторскую компанию. В соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита» планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Основные этапы планирования:

Предварительное планирование аудита – знакомство с клиентом.

Оценка существенности и аудиторских  рисков.

Подготовка и составление общего плана аудита и программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить общую информацию о фирме, оценить возможность проведения аудита. Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стадиях проведения аудита, являются:

- основная деятельность;

- инвестиционная деятельность;

- прочие операции, в том числе  внереализационные.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора  и обработки информации на всех стадиях  проведения аудита. Причем, каждая вновь  полученная информация дополняет и  уточняет предыдущие данные.

Основные факторы, влияющие на финансово-хозяйственную  деятельность экономического субъекта: внешние (общие экономические и  отраслевые) и внутренние (связанные  с индивидуальными особенностями  экономического субъекта).

Полученные знания фирма может  использовать на всех стадиях проведения аудита, в том числе при планировании аудита, оценке риска и системы  внутреннего контроля, выборе аналитических  процедур и т. п. Все эти данные фирма может документировать  и оставлять в архиве.

Если аудиторская организация согласна на проведение аудита, она переходит к формированию штата для его проведения, направляет письмо о согласии на проведение аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

На втором этапе аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита, сопоставить сложность, объем и сроки проведения аудита объему и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта, надежности внутреннего контроля, степени автоматизации обработки учетной информации, установить приемлемые для себя уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

На третьем этапе при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица,

б) системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля,

в) риск и существенность,

г) характер, временные рамки и  объем процедур,

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы,

e) прочие аспекты.

Аудитору необходимо составить  и документально оформить программу  аудита, определяющую характер, временные  рамки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для осуществления аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющие проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В общем плане указываются сроки  проведения аудита, приводится график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения, определяется способ проведения аудита на основании  результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего  контроля, оценки рисков аудита, состав аудиторской группы, возможность  привлечения аудиторов других фирм и экспертов.

При составлении графика учитываются  реальные трудозатраты, затраты времени  в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита), уровень существенности, проведенный оценки рисков аудита.

В процессе подготовки программы проверки аудитор обязан принимать во внимание полученную им оценку аудиторского риска, требуемый уровень существенности, временные рамки аудиторских процедур, необходимость привлечения экспертов или других аудиторов.

Общий план аудита и программа аудита может по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Выводы аудитора по каждому разделу  аудиторской программы, документально  отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для  составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.

7.1. Понятие существенности в аудите и подходы к ее определению

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для  профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует  логическую последовательность и взаимосвязь  между этапами аудита, объемом  и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных  аудиторских доказательств и  формой аудиторского заключения.

Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать  достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Существенность (материальность) информации – это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические  решения разумного пользователя такой информации.

Согласно ФПСАД 4 «Существенность  в аудите» при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию могут быть существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Таким образом, существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Существенность (применительно к  установлению достоверной бухгалтерской  отчетности) – это вероятность  того, что применяемые аудиторские  и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволят определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить  их влияние на принятие соответствующих  решений ее пользователями.

Величина существенности (С) может  быть выражена соотношением:

0 х С х 1 .

Аудитор должен принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской  отчетности, начиная с которой  отчетность перестает быть достоверной, т. е. квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать  правильные экономические решения.

Уровень существенности может быть оценен по абсолютной (ошибка будет признана существенной ввиду значительности суммы, независимо от обстоятельств ее возникновения, или ошибочности самой выполненной операции) или по относительной величине (в процентном соотношении к соответствующему принятому базовому показателю). 

Абсолютная величина ошибки  - размер ошибки, который может быть важен вне зависимости от других факторов. Например: сумма 100 000 рублей является важной вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина ошибки – отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине. Например: ошибки в статьях баланса можно соотносить (сравнивать) с промежуточными показателями – величина текущих активов, чистая прибыль.

Итак, существенность определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

Различают три основных уровня материальности (существенности).

Нематериальные (несущественные, непринципиальные) ошибки и пропуски, суммы которых  малы и по своему содержанию незначительны, поэтому не могут повлиять на решение  пользователей проверяемой отчетности. Выдается немодифицированное аудиторское заключение.

Материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем  тех или иных решений. Но, несмотря на это, внешняя отчетность в целом  объективно отражает реальную действительность и является полезной. Заключение в  этом случае выдается модифицированное.

Материальные ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность  и объективность всей информации в целом. При этом аудитор должен оценить степень влияния такой ошибки на другие элементы отчетности. Если установлена третья степень материальности, то в этом случае выдается отрицательное аудиторское заключение.

На практике аудиторы обычно обходятся  без количественных оценок существенности. Чаще всего считается отклонение показателя до 5 % - несущественным, а  более 10 % - существенным, но при такой  оценке необходимо учитывать выше названные  факторы.

При оценке существенности используют два подхода:

- Индуктивный

- Дедуктивный

Индуктивный подход предполагает оценку материальности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок с тем, чтобы определить общую  материальность.

Дедуктивный подход предполагает определение  материальности для бухгалтерской  отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение  оценки по отдельным статьям отчетности, с тем, чтобы определить объем  работ по каждому счету. 

Аудиторские организации обязаны  установить систему базовых показателей  и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально  и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного  органа аудиторской фирмы.

Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. Поэтому для расчета планового уровня существенности как правило используют три категории показателей:

счета бухгалтерского учета;

статьи баланса либо статьи отчета о прибылях и убытках;

отдельные показатели бухгалтерской  отчетности.

При этом могут использоваться как  базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Очевидно, что в качестве базы может  быть выбрана каждая из трех групп, могут быть взяты две или сразу  все три группы. Вероятно, в каждом конкретном случае аудиторской проверки выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.