Возникновение аудита и его экономическая обусловленность

Для выбора базовых показателей  возможно использование следующих  приемов:

выбор показателей с наибольшей суммой,

выбор показателей по счетам (или  статьям), по которым возможно наибольшее совершение ошибок,

выбор показателей, ошибки в которых  приведут к значительным налоговым  последствиям.

Следует отметить, что выбор базы для расчета существенности должен зависеть и от сферы деятельности хозяйствующего субъекта. Это правило  распространяется на предприятия, имеющие  отраслевую специфику.

Итак, выбор базы для расчета  существенности заключается в определении  показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для  пользователей и при этом учитывают  многие факторы: форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности – величина предельно допустимой ошибки.

Допускается два способа расчетных  процедур:

1) устанавливается единый показатель  уровня существенности для всех  применяемых групп показателей;

2) устанавливается несколько значений  уровня существенности; для каждого  базового показателя выбирается  относительная величина существенности  в виде конкретного процента  или процентного ряда.

Единый показатель уровня существенности применяется для данной конкретной проверки, набор разных значений уровня существенности, каждый из которых  должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Затем единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Порядок определения уровня существенности статей баланса регулируется, как  правило, внутрифирменным аудиторским  стандартом. В нем указывается  критерий существенности в рублях или  в процентах от валюты баланса. С  одной стороны, стандарт может считать  несущественными статьи баланса  с остатками, составляющими, скажем, менее 1% валюты баланса. С другой стороны, следует учитывать не только абсолютное значение статьи баланса, но и другие аспекты.

Применение второго расчетного способа к базовым показателям:

статьи баланса и отчета.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное  значение границ существенности, установленных  к значимым статьям бухгалтерского баланса.

При определении последних учитываются  следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем  выше риск, тем ниже устанавливаются  границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются  риски ошибки при проведении аудита);

абсолютное значение статьи (при  увеличении доли статьи в валюте баланса  стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);

требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной  проверки, стандартная граница существенности снижается);

планируемые трудозатраты времени  на проверку статьи (чем ниже планируемая  граница существенности, тем больше объем проверки);

другие факторы.

Влияние некоторых из указанных  факторов противоположно (например, уровень  аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы  ошибки статьи находятся на основании  опыта и с помощью интуиции аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким  способом, не должна превышать установленной  внутрифирменным стандартом величины, например 5%.

Найти предварительные границы  существенности ошибок можно и к  статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса  обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках, поэтому  критерии существенности применяются  именно к балансу. На практике можно  определить границы существенности к обеим формам отчетности. Для  этого необходимо определить значимые статьи баланса и отчета, а затем  определить в соответствии с установленными долями уровень существенности по каждой статье баланса или показателю отчета.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать  во внимание существенность при:

- определении характера, сроков  проведения и объема аудиторских  процедур;

- оценке последствий искажений. 

Аудитор должен принимать во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут накопиться и составить значительное количество.

Между существенностью и аудиторским  риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

7.2. Понятие риска и  его использование в аудиторской  деятельности

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что может повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. От оценки существенности зависит выбор аудитором способов и приемов проведения проверки, которые в совокупности позволят снизить аудиторский риск. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. С проведением аудита непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудиторская компания или индивидуальный аудитор может потерпеть неудачу вследствие конфликта с клиентом даже при положительном заключении. Он зависит от следующих факторов: конкурентоспособности аудитора или аудиторской организации; недружественной рекламы деятельности аудитора или аудиторской организации; вероятности судебных исков по отношению к аудитору; финансового состояния клиента; компетентности администрации и учетного персонала клиента; сроков проведения аудита и т. д.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или вероятность ошибочного признания факта, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень – 5 %. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная вероятность. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

внутрихозяйственный риск;

риск средств контроля;

риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск –– характеризует  степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса и т.д.

Риск средств контроля –– характеризует  степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего  контроля

Риск необнаружения –– является показателем эффективности и качества работы аудитора

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР х РК х РН, где

ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска  при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора.

Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля – 50% и риск необнаружения – 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:             

                   

  ПАР    

 РН =  ————              

 ВХР х РК

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8 х 0,5) = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска  можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость  между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Третий способ (более общий) использования  модели аудиторского риска нацелен  лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи  важно для организации сбора  необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск – это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:

0 х ПАР х 1 .

Нулевой риск означает полную уверенность  аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

После того как будут определены все риски и установлен соответствующий  план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские  свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка  сумма принимается. Но если аудиторские  свидетельства покажут наличие  ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и  проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и  количественно определить существующие ошибки.