Возникновение аудита и его экономическая обусловленность

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:

- сравнение фактических показателей  бухгалтерской отчетности с плановыми  (сметными) показателями, определенными  экономическим субъектом;

- сравнение фактических показателей  бухгалтерской отчетности с прогнозными  показателями, самостоятельно определенными  аудитором;

- сравнение показателей бухгалтерской  отчетности и связанных с ними  относительных коэффициентов отчетного  периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством  или самим экономическим субъектом;

- сравнение показателей бухгалтерской  отчетности со среднеотраслевыми  данными;

- сравнение показателей бухгалтерской  отчетности с небухгалтерскими  данными (данными, не входящими  в состав бухгалтерской отчетности);

- анализ изменений с течением  времени показателей бухгалтерской  отчетности и относительных коэффициентов,  связанных с ними;

- другие виды аналитических  процедур, в том числе учитывающие  индивидуальные особенности организационной  структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

При сравнении фактических показателей  отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов  и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор  коэффициентов, методов их расчета  и периода времени расчета  производится на основании нормативных  документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

В процессе сравнения фактических  показателей отчетности с данными  предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

б) анализ изменений статей в сравнении  с изменениями других статей. В  этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение  одного показателя по экономической  природе не соответствует изменению  другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

Вид аналитических процедур зависит  от цели их проведения, доступности  и адекватности информации, необходимой  для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также  от профессионального суждения самого аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Надежность результатов аналитических  процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Результатами выполнения аналитических  процедур является выявление аудитором  наличия или отсутствия необычных  отклонений показателей бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.

В случае если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности (проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства  экономического субъекта. Ответы руководства  должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Анализируя величину необычных  отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных  отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических  процедур должны быть использованы для  получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении  аудиторского заключения, а также  для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

8.4. Аудиторская выборка

Сплошные проверки проводятся, как  правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно. Основные подходы  к проведению выборочной проверки изложены в ФСАД № 16 «Аудиторская выборка».

Аудиторская выборка (выборочная проверка) – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и  составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского  счета, счета-фактуры по продажам, обороты  по лицевым счетам дебиторов;

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления совокупности на страты называется стратификацией.

Число операций и документов, выбранных  для аудиторской проверки, зависит  от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.

Объем аудиторской выборки может  быть определен двумя путями:

1) оценочно, основываясь на накопленном  опыте;

2) статистическими методами, основанными  на вероятностях появления ошибок (случайный, систематический, комбинированный):

а) Случайный отбор. Может проводиться  по таблице случайных чисел.

б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

в) Комбинированный отбор. Представляет собой комбинацию различных методов  случайного и систематического отбора.

Правило (стандарт) «Аудиторская выборка» устанавливает порядок выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой  совокупности должны иметь равную вероятность  быть отобранными в выборку.

В тех случаях, когда проверяется  отдельно взятая группа операций либо класс операций, по которым установлены  ошибки, т.е. речь идет не обо всей совокупности в целом выборка является нерепрезентативной (непредставительной)

Если число элементов проверяемой  совокупности мало либо применение первых двух менее эффективно тогда проводится сплошная проверка.

Вне зависимости от того, каким  методом проводится выборочная проверка, она должна представлять надежную возможность  для сбора аудиторских доказательств.

Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки. При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки состоит в том, что мнение аудитора по определенному  вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же вопросу, составленного на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как  при тестировании средств системы  контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения  в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В аудиторской практике различают  риск первого и второго рода для  тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам:

- риск первого рода - риск отклонить  верную гипотезу, когда результат  выборки свидетельствует о ненадежности  системы контроля, в то время  как в действительности система  надежна;

- риск второго рода - риск принять  неверную гипотезу, когда результат  выборки свидетельствует о надежности  системы, в то время как система  контроля не обладает необходимой  надежностью.

Различают два типа рисков, связанных  с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том,  что риск средств внутреннего  контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств  внутреннего контроля);

- придет к выводу о том,  что существенной ошибки не  существует, вопреки тому, что в  действительности она есть (при  выполнении аудиторских процедур  проверки по существу).

Риск данного типа оказывает  влияние на надежность аудита и с  большой степенью вероятности может  привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том,  что риск средств внутреннего  контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств  внутреннего контроля);

- придет к выводу о том,  что имеет место существенная  ошибка, тогда как в действительности  ее не существует (при выполнении  аудиторских процедур проверки  по существу).

Риск данного типа оказывает  влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных  рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует  низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует  средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий  уровень доверия.

Риск отклонения верной гипотезы требует  дополнительной работы со стороны аудиторской  организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

В результате аудиторской проверки могут быть обнаружены  либо отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), либо искажения в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Эти отклонения считаются ошибками и выделяют следующие их виды: общая ошибка, аномальная ошибка, допустимая ошибка.

Общая ошибка показывает степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или же суммарное искажение в  учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная ошибка  - это ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Размер выборки определяется величиной  ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка – это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Она определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы  контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом  процедур контроля.

При проверке верности оборотов и  сальдо по счетам допустимой ошибкой  является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.