Возникновение аудита и его экономическая обусловленность

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы убедиться, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

- анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

- экстраполировать полученные  при выборке результаты на  всю проверяемую совокупность;

- оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в  выборку, аудиторская организация  должна в первую очередь установить характер этих ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с  помощью выборочного исследования, аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя ошибки, аудиторская организация может обнаружить, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, что позволит достичь более точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить (экстраполировать) результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения могут быть различными, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные проведенным.

Все стадии проведения аудиторской  выборки и анализ ее результатов аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации.

8.5. Аудиторские доказательства

ФСАД № 7/2011 «Аудиторские доказательства» определяет требования к проведению аудиторских процедур, которые позволяют получить информацию, подтверждающую или не подтверждающую предпосылки составления бухгалтерской отчетности и, исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такая информация представляет собой аудиторские доказательства.

В отдельных случаях аудиторским  доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства  аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.

Аудитор (аудиторская фирма) самостоятельно определяет методы получения аудиторских доказательств на основе данного стандарта и в зависимости от характера деятельности проверяемой организации.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в  основе формирования мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности;

б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения  бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое  количество аудиторских доказательств  само по себе не компенсирует их низкое качество.

К аудиторским доказательствам  относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при  условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица).

Таким образом, аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде.

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность  для аудиторской организации  представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении групп  однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной  жизни:

возникновение - отраженные в учете  хозяйственные операции, события  и иные факты хозяйственной жизни  фактически имели место и относятся  к деятельности аудируемого лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной  жизни, которые подлежат отражению  в учете, отражены в нем;

точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете  хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции, события  и иные факты хозяйственной жизни  отражены в соответствующем отчетном периоде;

классификация - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной  жизни отражены на соответствующих  счетах бухгалтерского учета;

б) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

существование - отраженные в учете  активы, обязательства и капитал  фактически существуют;

права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

полнота - все активы, обязательства  и капитал, которые подлежат отражению  в учете, отражены в нем;

оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в  соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению  стоимости отражены правильно;

в) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении представления  и раскрытия информации:

возникновение, права и обязательства - отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события  и иные факты хозяйственной жизни  фактически имели место и относятся  к деятельности аудируемого лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной  жизни, которые подлежат включению  в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;

классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана  правильно, а раскрываемые в ней  хозяйственные операции, события  и иные факты хозяйственной жизни  отражены в понятной форме;

точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными, достоверными, уместными и надежными. Уместность информации предполагает ее логическую взаимосвязь с целью проверки. При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:

а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего  контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов  аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при  составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого экономического субъекта по результатам  аудита.

Источниками получения аудиторских  доказательств (доказательной информацией) являются:

- первичные документы экономического  субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета  экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников  экономического субъекта и третьих  лиц;

- сопоставление одних документов  экономического субъекта с другими,  а также сопоставление документов  экономического субъекта с документами  третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества  экономического субъекта, проводимой  сотрудниками экономического субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит  от их источников. Наиболее ценными  аудиторскими доказательствами считаются  доказательства, полученные аудитором  непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских  доказательств зависит от следующих  факторов:

- степени аудиторского риска,  т.е. вероятности принятия неверного  решения аудиторской организацией;

- наличия свидетельства независимого  источника (третьих лиц) как  более достоверного, чем полученное  от сотрудников экономического  субъекта;

- получения аудиторского доказательства  на основе данных системы внутреннего  контроля, которое является тем  более достоверным, чем лучше  состояние системы внутреннего  контроля;

- получения информации в результате  самостоятельного анализа или  проверки аудиторской организации  как более достоверной, чем  сведения, полученные от других  лиц;

- получения аудиторских доказательств  в форме документов и письменных  показаний как более достоверных,  чем показания в устной форме;

- возможности сопоставления выводов,  сделанных в результате использования  доказательств, полученных из  различных источников.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников, и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия.

Если аудиторской организации  экономическим субъектом не предоставлены  существующие документы в полном объеме и она не в состоянии  собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются собственные  знания аудитора, полученные в результате его личных наблюдений и вычислений.

Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства по какой-либо проблеме, он должен отразить это в своем отчете и в заключении.