Налогоооблажение имущества

 

3.2.1  Объект налогообложения для российских организаций.

     Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК.

     Определения понятий движимого и недвижимого имущества содержатся в ст.130 Гражданского кодекса РФ.

     К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимому имуществу также относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

    К движимому имуществу относятся вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, включая деньги и ценные бумаги.

     Вторым признаком отнесения имущества к объекту налогообложения является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, если какое-либо имущество не признается объектом основных средств по правилам бухгалтерского учета, то оно не подлежит налогообложению, за исключением некоторых случаев, предусмотренных гл.30 Налогового кодекса РФ. В частности, это касается имущества, учитываемого в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) (ст.377 НК РФ), а также имущества, переданного в доверительное управление, имущества, приобретенного в рамках договора доверительного управления (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) (ст.378 НК РФ).

     Вся сложность определения объекта обложения налогом на имущество заключается в том, что существует множество нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в том, что в хозяйственной практике организаций основные средства отражаются по-разному.

     С 1 января 2004 г. налогом на имущество облагаются только основные средства организации, которые числятся на ее балансе. При этом неважно, находятся основные средства в самой организации, переданы ли во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление или внесены в качестве вклада в совместную деятельность (ст.374 НК РФ).

     Согласно п.4 ст.374 НК РФ объектами налогообложения не являются:

- земельные участки и иные  объекты природопользования (водные  объекты и другие природные  ресурсы);

- имущество, принадлежащее на  праве хозяйственного ведения  или оперативного управления  федеральным органам исполнительной  власти, в которых законодательно  предусмотрена военная и (или)  приравненная к ней служба, используемое  этими органами для нужд обороны,  гражданской обороны, обеспечения  безопасности и охраны правопорядка  в Российской Федерации.

 

3.2.12  Нормативные документы.

     В качестве основополагающего нормативного документа необходимо использовать Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ). Кроме того, следует руководствоваться:

- Инструкцией по применению  Плана счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций (далее - Инструкция  по применению Плана счетов), утвержденной  Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в редакции  Приказа Минфина России от 7 мая  2003 г. N 38н; 

- Положением по бухгалтерскому  учету "Учет основных средств"  ПБУ 6/01, утвержденным Приказом  Минфина России от 30 мая 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), в редакции  Приказа Минфина России от 18 мая  2002 г. N 45н; 

- Методическими указаниями по  бухгалтерскому учету основных  средств, утвержденными Приказом  Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; 

- Общероссийским классификатором  основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным  Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359, в редакции Изменения 1/98, утвержденного Госкомстатом РФ 14 апреля 1998 г.

     Применять Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) на сегодняшний день практически невозможно, так как его требования во многом противоречат более поздним нормативным актам.

     Специалисты Минфина разработали несколько критериев, по которым бухгалтер должен определить относится или нет данный актив к основным средствам. ПБУ 6/01 (утвержденный приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н) устанавливает правила бухгалтерского учета имущества. В этом документе перечислены признаки, по которым объект считают основным.

     Критериев всего четыре, причем выполняться они должны одновременно (п. 4 ПБУ 6/01). Итак, имущество принимают к учету как основное средство, если:

1. Актив «предназначен для использования  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг, для управленческих нужд  организации либо для предоставления организацией за плату»;

2. Срок его службы (полезного использования) больше года;

3. Организация не собирается это имущество перепродавать;

4. Актив может приносить доход.

     Сроком полезного использования является период, в течение которого применение объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в будущем.

     К основным средствам, в частности, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

     Не учитываются в составе основных средств (п.3 ПБУ 6/01) следующие объекты:

- машины, оборудование и иные  аналогичные предметы, числящиеся  как готовые изделия на складах  организаций-изготовителей, как  товары - на складах организаций,  осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж  или подлежащие монтажу, находящиеся  в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

     Одним из самых спорных является вопрос о времени включения в состав основных средств имущества, право собственности, на которое подлежит государственной регистрации. В соответствии со ст.131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации и внесению учреждениями юстиции в Единый государственный реестр. Пунктом 40 ранее действовавших Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) было предусмотрено, что объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств (по форме N ОС-1) и иных документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Однако с 1 января 2004 г. этот документ утратил силу.

     В новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), вступивших в силу 1 января 2004 г., установлено, что "принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект" (п.38).

     В п.52 новых Методических указаний содержатся следующие правила:

- по объектам недвижимости, в  отношении которых закончены  капитальные вложения, оформлены  соответствующие первичные учетные  документы по приемке-передаче, документы  переданы на государственную  регистрацию и фактически эксплуатируемые,  амортизация начисляется в общем  порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения  объекта в эксплуатацию (без бухгалтерского  учета их в качестве объектов  основных средств);

- при принятии вышеназванных  объектов к бухгалтерскому учету  в качестве основных средств  после государственной регистрации  ранее начисленная сумма амортизации  уточняется;

- принимать к бухгалтерскому  учету в качестве основных  средств с выделением на отдельном  субсчете к счету учета основных  средств можно фактически эксплуатируемые  объекты недвижимости, по которым  закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные  учетные документы по приемке-передаче  и документы переданы на государственную  регистрацию. 

     Следовательно, теперь включение недвижимого имущества в состав основных средств не зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество. Значит, организация вправе самостоятельно определить порядок включения в состав основных средств указанных выше объектов недвижимости: либо сразу, либо после их государственной регистрации. Как разъяснено в Инструкции по применению Плана счетов, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации. Иными словами, в случае ввода в эксплуатацию объекта недвижимости и передачи документов на государственную регистрацию он может учитываться в составе основных средств.  
Дополнительным подтверждением того, что имущество может быть принято в эксплуатацию без государственной регистрации, является п.32 ПБУ 6/01, согласно которому в бухгалтерской отчетности помимо прочего подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, которые приняты в эксплуатацию и фактически используются, но находятся в процессе государственной регистрации.

 

     На основании вышеизложенного объектом обложения налогом на имущество организаций должны признаваться основные средства:

- учитываемые на счете 01 "Основные  средства",

- учитываемые на счете 03 "Доходные  вложения в материальные ценности" (только основные средства, стоимость  прочих активов, учитываемых на  этом счете, в налоговую базу не включается);

- переданные в доверительное управление;

- переданные по договору совместной  деятельности;

- приобретенные и (или) созданные  в процессе совместной деятельности.

     Необходимо отметить, что если организация в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета будет учитывать объекты основных средств на иных счетах (то есть не на счете 01 или 03), то указанные объекты также должны признаваться объектами налогообложения. Например, в практике хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи, когда объекты основных средств отражаются на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 10 "Материалы". Однако правила ведения бухгалтерского учета во многом формируются самой организаций и зависят от установленных индивидуальных положений учетной политики. Если организация в приказе по учетной политике установит, что объекты недвижимости принимаются к учету только после государственной регистрации, то формально будут выполнены все правила бухгалтерского учета. При этом до момента государственной регистрации объект недвижимости не будет числиться в составе основных средств, хотя фактически он таковым является. Следовательно, в отношении конкретного предприятия данный вариант может рассматриваться индивидуально.

 

3.2.13  Объект налогообложения при аренде (лизинге)

     В соответствии со ст.606 ГК РФ арендодатель (наймодатель) по договору аренды (имущественного найма) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, как долгосрочную, так и краткосрочную аренду. Арендованное имущество может быть выкуплено (ст.624 ГК РФ). В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. То есть аренда может быть с правом выкупа собственности на арендованное имущество и без такового. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665 ГК РФ). В соответствии со ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (последняя редакция - от 23 декабря 2003 г.) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

     Следовательно, условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга: лизинговое имущество может учитываться на балансе, как лизингодателя, так и лизингополучателя. Как уже было отмечено, объектом налога на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств. Поэтому в данном случае возникновение объекта налогообложения будет зависеть от того, учтено имущество на балансе данной организации или нет.