Налогоооблажение имущества

 Исходя из приведенных данных, среднегодовая стоимость имущества  за I квартал будет равна 3 406 875 руб. ((3 450 000 руб. + 3 421 250 руб. + 3 392 500 руб. + 3 363 750 руб.) : 4).

Среднегодовая стоимость имущества  за полугодие составит: 3 363 750 руб. ((3 450 000 руб. + 3 421 250 руб. + 3 392 500 руб. + 3 363 750 руб. + 3 335 000 руб. + 3 306 250 руб. + 3 277 500 руб.) : 7).

Среднегодовая стоимость имущества  за 9 месяцев составит: 3 320 625 руб. ((3 450 000 руб. + 3 421 250 руб. + 3 392 500 руб. + 3 363 750 руб. + 3 335 000 руб. + 3 306 250 руб. + 3 277 500 руб. + 3 248 750 руб. + 3 220 000 руб. + 3 191 250 руб.) : 10).

Среднегодовая стоимость имущества  за весь налоговый период (2011 г.) составит: 3 277 500 руб. ((3 450 000 руб. + 3 421 250 руб. + 3 392 500 руб. + 3 363 750 руб. + 3 335 000 руб. + 3 310 250 руб. + 3 277 500 руб. + 3 248 750 руб. + 3 220 000 руб. + 3 191 250 руб. + 3 162 500 руб. + 3 133 750 руб. + 3 105 000 руб.) : 13).

     Для расчета среднегодовой стоимости имущества не всегда можно использовать сальдо по балансовому счету 02 в целом.

     Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. В соответствии с п.52 данных Методических указаний при фактической эксплуатации приобретенных (построенных) объектов недвижимости, по которым свидетельства о государственной регистрации перехода (возникновения) права собственности еще не получены, организации дано право решать самостоятельно, как вести учет таких объектов: на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента получения свидетельства о государственной регистрации либо на балансовом счете 01 "Основные средства" с момента начала эксплуатации. Этот выбор метода учета должен быть закреплен в учетной политике каждой организации. Амортизация по таким объектам согласно тому же пункту Методических указаний и в том и другом случае начисляется в общеустановленном порядке - с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации ранее начисленная сумма амортизации уточняется. Если в учетной политике организации установлено, что объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности, то до этого момента в облагаемую базу по налогу на имущество они не включаются. Однако, амортизация по ним начисляется и отражается по кредиту балансового счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат. В таком случае стоимость начисленной амортизации за соответствующий отчетный период следует уменьшить на сумму амортизации, начисленную по объектам недвижимости, свидетельства о регистрации перехода права собственности, на которые еще не получены и, которые не включены в состав объектов основных средств.

     Рассмотрим на примере порядок определения среднегодовой стоимости имущества при подаче документов на регистрацию права собственности на приобретенную недвижимость.

     Пример 3. Дополним условия примера 2 и предположим, что организация "АВС" в 2010 г. приобрела еще один объект недвижимости, балансовая стоимость которого составляет 6 000 000 руб. Документы на переход права собственности на приобретенный объект поданы в регистрационную палату в декабре 2010 г., в этом же месяце начата фактическая эксплуатация приобретенного объекта. Свидетельство о государственной регистрации получено в апреле 2011 г. Учетной политикой организации предусмотрено, что объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств на дату получения свидетельства о государственной регистрации перехода права собственности. Поэтому с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта, организация имеет право начислять по нему амортизацию для целей бухгалтерского учета. Срок полезного использования принят равным 25 годам (10-я амортизационная группа). Норма амортизации равна 4% годовых. Ежемесячная сумма амортизации составит 20 000 руб. (6 000 000 руб. (4% : 12 мес.). Амортизация по данному объекту организация начнет начислять с января 2011 г. Однако принимать ее во внимание при расчете среднегодовой стоимости имущества за I квартал нельзя, так как объект недвижимости не подлежит включению в налоговую базу до перевода на балансовый счет 01. Среднегодовая стоимость имущества без учета новоприобретенного объекта недвижимости равна: за I квартал - 3 406 875 руб., а за 6 месяцев - 3 363 750 руб. В апреле на основании свидетельства о государственной регистрации перехода права собственности на этот объект данное имущество переводится с балансового счета 08 на балансовый счет 01, то есть включается в состав основных средств. Однако, в среднегодовую стоимость имущества за полугодие оно будет включаться не по первоначальной стоимости (6 000 000 руб.), а уже по остаточной, которая составит:

- по состоянию на 1 мая - 5 920 000 руб. (6 000 000 руб. - 20 000 руб. (4 мес.);

- по состоянию на 1 июня - 5 900 000 руб. (5 920 000 - 20 000);

- по состоянию на 1 июля - 5 880 000 руб. (5 900 000 - 20 000).

     Таким образом, среднегодовая стоимость имущества за полугодие по сравнению со среднегодовой стоимостью, рассчитанной в примере 2, увеличится на 2 528 571,4 руб. ((5 920 000 руб. + 5 900 000 руб. + 5 880 000 руб.) : 7) и будет равна 5 935 446 руб. (3 406 875 + 2 528 571). С учетом остаточной стоимости включенного в состав основных средств объекта недвижимости будет рассчитываться среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев и год. Если до 2008 г. не было разницы между определением среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый и отчетный периоды – и в первом и во втором случае в расчет бралась остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, – то с момента вступления в силу поправок, вносимых в НК РФ Законом № 216-ФЗ, а именно, с 1 января 2008 г., при определении среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период в расчет берется остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода.

     Закон № 216-ФЗ внес поправки в главу 30 НК РФ. С 1 января 2008 г. согласно новой редакции пункта 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период будет определяться как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Согласно внесенным изменениям уточнен порядок определения среднегодовой стоимости имущества за календарный год (налоговый период).

     Так, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. То есть на конец года следует принимать остаточную стоимость имущества, сформированную на 31 декабря текущего года. И, соответственно, увеличение остаточной стоимости в связи с переоценкой должно быть учтено уже при исчислении налога в следующем году.

     С января 2011 г. и  до 2025 г. налоговая база уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях Российской Федерации, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов.

     Положение настоящего пункта не применяется в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 года (п. 6 введен Федеральным законом от 27.11.2010 N 308-ФЗ).

4.4.1  Определение налоговой базы в рамках договора простого товарищества, инвестиционного товарищества.

     Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (п. 1 в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ).

     Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, обязано сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) необходимые для определения налоговой базы сведения (об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей). Форма ежеквартального отчета, которую заполняет участник, ведущий учет общего имущества товарищей, может быть произвольной, но она должна содержать все необходимые данные об имуществе, находящемся в совместной собственности. Например, в отчете должны быть указаны: первоначальная стоимость имущества, переданного в совместную деятельность, сумма начисленной амортизации за налоговый период, остаточная стоимость и т.п. Вопросы вызывает определение места учета имущества, переданного по договору о совместной деятельности (определение места налогообложения). Необходимо уточнить, в какую налоговую базу должно входить имущество, находящееся в совместной деятельности: либо оно должно участвовать в расчете налоговой базы по местонахождению самой организации, по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, либо по местонахождению отдельного объекта недвижимости. Этот вопрос лучше решать в общем порядке.

     Если имущество, находящееся в совместной деятельности, относится к имуществу организации, то оно должно попадать в налоговую базу по местонахождению организации.

     Если имущество, находящееся в совместной деятельности, относится к имуществу обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то оно должно попадать в налоговую базу по местонахождению этого обособленного подразделения.

     Если имущество, находящееся в совместной деятельности, является отдельным объектом недвижимости, то оно должно попадать в налоговую базу по местонахождению этого объекта недвижимости.

4.4.2  Налогообложение имущества, переданного в доверительное управление.

     Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

     Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление (приобретенного в рамках договора доверительного управления), установлены ст. 374 и 378 НК РФ, согласно которых оно подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

     Место учета имущества, переданного в доверительное управление, определяется так же, как и при договоре о совместной деятельности. То есть следует вначале определить, в расчете, какой налоговой базы должно участвовать имущество, находящееся в доверительном управлении: по местонахождению самой организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, либо отдельного объекта недвижимости. Если имущество, находящееся в доверительном управлении, входит в состав имущества организации, то оно должно попадать в налоговую базу по местонахождению организации.

     Если имущество, находящееся в доверительном управлении, входит в состав имущества обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то оно должно попадать в налоговую базу по местонахождению этого обособленного подразделения.

     Если имущество, находящееся в доверительном управлении, является отдельным объектом недвижимости, то оно должно попадать в налоговую базу по местонахождению этого объекта недвижимости.

     Имущество,  переданное концессионеру и (или)  созданное им в соответствии  с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера (Статья 378.1. НК РФ введена Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ).

4.5 Налоговый период.

     Статьей 379 НК РФ  установлены отчетные и налоговый периоды. Налоговый период предусмотрен как календарный год, а отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.      

При этом установлена норма, которая  делегировала законодательным (представительным) органам субъекта Российской Федерации  право при установлении налога не устанавливать отчетные периоды.     

Учитывая, что в главе 30 Кодекса не определен механизм исчисления и уплаты налога  в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации и Минфином России  были даны разъяснения по данному вопросу (письмо Минфина России направлено в адрес  ФНС России  30.12.04 N 03-06-01/26).     

Минфин России, учитывая, что  налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года, разъяснил,  что при  расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода  применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ и обуславливает это следующим. Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).