Налоговые проверки

По общему правилу, установленному п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Поэтому, если налоговый орган примет решение о проведении проверки, представит его налогоплательщику, а затем решит перенести срок проведения проверки, например, на один месяц, этот месяц будет засчитан в процессуальный срок проведения проверки. Фактически на проведение проверки у налогового органа останется только один месяц.

В связи с этим налоговые  органы не удовлетворяют заявления налогоплательщиков о переносе срока проверки. По мнению автора, даже если налогоплательщик имеет объективные причины для переноса срока проверки, обращаться с подобным заявлением в налоговый орган бесполезно.

 

3.5. Изменение места нахождения налогоплательщика

 

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 89 НК РФ, решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Организация может сменить  место своего нахождения, в связи  с чем меняется и место ее учета  в налоговом органе. Вправе ли налоговая  инспекция проводить выездную налоговую проверку по старому месту нахождения организации?

Для ответа на этот вопрос нужно учитывать  даты принятия налоговым органом  решения о проведении проверки и  снятия организации с учета в  этом налоговом органе.

Если решение о проведении проверки было принято налоговой  инспекцией в тот момент, когда  организация еще состояла в этой инспекции на налоговом учете, она вправе проводить выездную налоговую проверку организации, несмотря на то что на момент осуществления проверки место нахождения организации уже изменилось.

Данный вывод подтверждает пример из судебной практики.

Налоговая инспекция 5 августа 2008 г. приняла решение о проведении выездной налоговой проверки организации.

Однако организация в  августе 2008 г. поменяла место своего нахождения.

В материалах дела имеются: протокол от 05.08.2008 N 1, договор о передаче полномочий от 05.08.2008, свидетельство о постановке организации на учет в другой налоговой инспекции от 13.08.2008. Из этих документов следует, что на дату принятия решения о проведении выездной налоговой проверки (5 августа 2008 г.) налогоплательщик состоял на налоговом учете в ИФНС по прежнему месту нахождения. Поэтому налоговая инспекция, в которой организация ранее состояла на налоговом учете, вправе провести выездную налоговую проверку (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4497/2009(11781-А03-37)).

В своем Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа указал: поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки принято инспекцией, в которой налогоплательщик на дату принятия решения состоял на налоговом учете, основания для признания ненормативного правового акта недействительным отсутствуют.

 

3.6. Ограничение по проверяемым  налогам

 

Выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться  в отношении одного или нескольких налогов (п. 3 ст. 89 НК РФ). Следовательно, в рамках одной выездной проверки налоговая инспекция может проверить правильность исчисления только одного налога (например, налога на прибыль). Но, как правило, проводя выездную налоговую проверку, инспекция проверяет сразу весь комплекс налоговых обязательств налогоплательщика. Это объясняется тем, что по общему правилу налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89).

Если налоговые органы в марте 2011 г. провели выездную налоговую проверку в отношении правильности уплаты налога на прибыль, в августе 2011 г. в рамках следующей выездной проверки проверили правильность исчисления и уплаты НДФЛ, то в ноябре 2011 г. они не вправе провести выездную проверку в отношении НДС.

 

3.7. Ограничение по количеству  проверок

 

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и  тем же налогам за один и тот  же период (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Действие указанной нормы не абсолютно. Законодатель предусмотрел ряд исключений из этого правила. Они касаются случаев, когда налоговый орган может повторно проверить один и тот же период по какому-то налогу:

- проведение повторной выездной  проверки на основании п. 10 ст. 89 НК РФ. В случае проведения повторной проверки ограничения, указанные в п. 5 ст. 89, не действуют (подробнее о повторных выездных проверках см. с. 83);

- выездная налоговая проверка  проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89);

- при определении количества  выездных налоговых проверок  налогоплательщика не учитывается  количество проведенных самостоятельных  проверок его филиалов и представительств (п. 5 ст. 89). Значит, организацию по конкретному налогу за определенный период могут проверить второй раз, даже если ее филиал уже проверяли в данном периоде.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрет на проведение выездных налоговых проверок по тем же налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых ранее проводилась камеральная налоговая проверка. Поэтому налоговый орган после камеральной проверки вправе провести выездную проверку по тому же налогу, вынести по ее результатам решение о доначислении налога (даже если организация обжаловала в вышестоящем налоговом органе акт камеральной проверки).

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение  календарного года (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).

И из этого правила НК РФ предусмотрены исключения:

- принятие руководителем  ФНС России решения о необходимости  проведения выездной проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения;

- при проверке правильности  исчисления и полноты уплаты  налога на прибыль в отношении  прибыли, полученной от реализации  инвестиционного проекта резидентами,  исключенными из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, ограничения, установленные данной нормой, не действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1 НК РФ).

Оставшиеся исключения аналогичны применяющимся при повторной  проверке одного и того же периода по конкретному налогу (см. выше). Во всех остальных случаях проведение третьей выездной налоговой проверки в течение одного календарного года незаконно и является основанием для обжалования решения о проведении такой проверки или для признания решения, принятого по ее результатам, недействительным.

Отметим: НК РФ не запрещено одновременное проведение выездной и камеральной налоговых проверок.

 

3.8. Предмет выездной налоговой  проверки

 

Предметом выездной налоговой  проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).

 

Обратите внимание! Налоговые  органы вправе проверять правильность уплаты какого-либо одного налога либо всех налогов.

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

 

Рассмотрим ситуацию из судебной практики.

Решение о назначении выездной проверки было принято налоговым  органом в декабре 2005 г. Фактически проверка началась в январе 2006 г. По мнению налогоплательщика, в данной ситуации налоговый орган вправе проверить организацию за 2003 - 2005 гг.

Суд указал: поскольку решение о  назначении проверки было принято в 2005 г., в рамках ее проведения налоговый  орган вправе проверить и 2002 г. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2008 N Ф08-2422/2008).

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.10.2005 N 5308/05.

 

Обратите внимание! Со 2 сентября 2010 г. установлено исключение из этого  правила для проверки уточненных налоговых деклараций.

Так, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей  выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация, в т.ч. если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки.

 

Такая возможность была предусмотрена и ранее пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, но только для ситуаций, когда налогоплательщик представлял уточненную налоговую декларацию, где указывалась сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).

Сейчас не имеет значения, в большую или меньшую сторону корректируется сумма налога по уточненной декларации.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Предметом данной проверки могут быть только данные, изменявшиеся налогоплательщиком либо связанные с указанной корректировкой.

Можно ли проводить проверку текущего календарного года?

Пункт 4 ст. 89 НК РФ сформулирован следующим образом: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки.

При толковании указанной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрет на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В данном Постановлении Пленум ВАС РФ комментирует норму ст. 87 НК РФ. Дело в том, что до внесения изменений в НК РФ норма, аналогичная содержащейся в п. 4 ст. 89 НК РФ, была сформулирована в ст. 87 Кодекса.

Таким образом, и суды, и  налоговые органы согласны с тем, что налоговые инспекции в  рамках выездной налоговой проверки могут проверить текущий календарный год.

Например, налоговая инспекция  проводит выездную налоговую проверку с 1 апреля 2012 г. В данной ситуации она  вправе проверить 2009, 2010, 2011 гг., а также I квартал 2012 г.

Если налоговая инспекция  в ходе выездной налоговой проверки проверит более ранние периоды, каковы будут последствия?

Период, предшествующий трехлетнему  сроку, не может быть предметом проверки. Если налоговая инспекция обнаружит  недоимку, образовавшуюся в данное время, это не может являться основанием для нарушения целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационный характер, препятствующий предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Решение, принятое по результатам  проверки периода, выходящего за рамки трехлетнего срока, может быть признано судом недействительным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16963-10).

 

3.9. Срок проведения выездной  налоговой проверки

 

По общему правилу, установленному п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

Срок проверки начинает исчисляться со дня вынесения  решения о ее назначении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Однако фактически должностные лица налогового органа приступают к своей работе в момент предъявления налогоплательщику служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Ранее старая редакция ст. 89 НК РФ, действовавшая до 2007 г., не содержала положений, определяющих дату начала проведения проверки. Этот пробел пришлось восполнять судам. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.10.1995 N 5308/05 определил: датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) соответствующего решения руководителя налогового органа (его заместителя). И суды руководствовались именно этой правовой позицией Президиума ВАС РФ.

Но в данное время  такой проблемы не существует - дата начала выездной проверки однозначно установлена п. 8 ст. 89 НК РФ.

Итак, срок проверки не должен превышать два месяца. Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которыми определено его начало.

В срок проведения выездной налоговой проверки включаются только периоды, когда проверяющие находятся непосредственно на территории налогоплательщика:

- время проведения инвентаризации;

- время осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых  налогоплательщиком для извлечения  дохода либо связанных с содержанием  объектов налогообложения;

- период выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими лицами документов налогоплательщика непосредственно на его территории (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П).