Налоговые проверки

Помимо данной нормы действует Инструкция о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. Письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176.

 

Обратите внимание! Изъяты могут  быть только документы, имеющие отношение  к проверке (п. 5 ст. 94 НК РФ).

 

Налоговый инспектор, производящий проверку, выносит постановление, оформленное по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Далее это постановление заверяет руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.

В постановлении указываются:

- дата и место его составления;

- фамилия, имя, отчество и  должность лица, вынесшего постановление;

- отметка руководителя инспекции  (его заместителя) об утверждении постановления о производстве выемки;

- полное и сокращенное наименования, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН при наличии) организации  и ее филиала (представительства), в отношении которых проводится  выездная проверка;

- мотивы производства выемки;

- лицо, у которого производится  выемка документов и предметов;

- описание изымаемых предметов  и документов.

Должны ли налоговые  органы доказывать реальность угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или  замены документов?

По мнению налоговых  органов, законодательством не установлены  критерии мотивированности постановления о производстве выемки документов. Поэтому указание "У проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, исправлены или заменены" является достаточным для производства выемки.

Однако данную позицию  налогоплательщики довольно успешно оспаривают в судебном порядке.

Рассмотрим пример из судебной практики (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10).

В ходе ознакомления в офисе  организации с представленными  документами должностное лицо инспекции  предположило, что подписи руководителей  контрагентов на документах визуально не совпадают, поэтому требуется проведение почерковедческой экспертизы подлинников документов. По этой причине у инспекции возникла необходимость принять постановление о выемке документов, где имеется ссылка на ст. 94 НК РФ и в качестве мотива указана необходимость проведения упомянутой экспертизы.

Суды трех инстанций  согласились с доводом инспекции  о возможности уничтожения, сокрытия, исправления обществом оригиналов документов.

Президиум ВАС РФ при  рассмотрении дела указал: в судебных актах и материалах дела не содержатся доказательства наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов. В постановлении о выемке документов также не приводятся мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены.

Тем не менее постановление  о выемке было признано законным на следующем основании: материалами  дела подтверждается необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у инспекции предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами. И, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из критериев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность имеющихся в распоряжении инспекции копий документов, постановление о выемке документов было признано законным.

Между тем отдельные  арбитражные суды высказываются  по этому вопросу более категорично.

Действительно, налоговым  органам предоставлено право  на изъятие подлинников документов у налогоплательщика в случае отказа от представления или непредставления их по требованию налогового органа либо недостаточности их копий и наличия у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Однако в постановлении  о производстве выемки налоговый орган должен обосновать свои выводы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А12-9423/2010). Формальное указание на наличие оснований, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ, без ссылки на конкретные обстоятельства, подтверждающие совершение налогоплательщиком действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов, не свидетельствует, что постановление инспекции является мотивированным, а это нарушает требования, установленные ст. 94 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3).

Статья 94 НК РФ устанавливает регламент проведения выемки документов. Так, выемка не может производиться в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ) (с 22 до 6 часов (ст. 96 Трудового кодекса РФ)).

Выемка документов производится при  участии следующих лиц (п. 3 ст. 94 НК РФ):

- должностных лиц налогового  органа;

- понятых (в количестве не  менее двух человек);

- самого налогоплательщика (его  представителя).

В необходимых случаях для участия  в производстве выемки приглашается специалист.

Перед тем как произвести выемку документов, налоговый инспектор  обязан:

- предъявить постановление о  производстве выемки;

- разъяснить присутствующим лицам  их права и обязанности.

После этого должностное лицо налогового органа предлагает налогоплательщику  добровольно выдать документы. И  только если налогоплательщик откажется, выемка производится принудительно.

Таким образом, у налогоплательщика  имеются два возможных варианта действий:

- выдать документы добровольно;

- дождаться принудительного изъятия  документов.

Во втором случае должностные лица налоговых органов вправе вскрывать  помещения или иные места, где  могут находиться подлежащие выемке документы. Должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая не вызываемого необходимостью повреждения запоров, дверей и других предметов.

Все изымаемые документы  и предметы предъявляются понятым  и другим лицам, участвующим в  производстве выемки, а в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

В обязательном порядке  все изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и  скреплены печатью или подписью налогоплательщика. Если же налогоплательщик отказывается скрепить печатью или  подписью изымаемые документы, об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

Налоговая инспекция в  ходе производства выемки в нарушение п. 9 ст. 94 НК РФ самостоятельно изымала документы из шкафа, находящегося в офисе налогоплательщика. Изымаемые документы не прошивались, не скреплялись печатью налогоплательщика, на момент начала выемки документов руководитель налогоплательщика отсутствовал.

Суд признал такие действия налогового органа незаконными и сделал вывод: документы, добытые с нарушением требований закона, не могут быть использованы при осуществлении налогового контроля. Данный вывод основан на положениях ст. 82, п. 4 ст. 101 НК РФ.

Налогоплательщикам необходимо тщательно следить за соблюдением процедуры выемки документов.

Отметим: налоговые органы вправе производить выемку не только документов, но и предметов. Например, изъять у налогоплательщика компьютер  или скопировать документы, составленные в электронном виде. Однако при  этом им необходимо соблюдать общие правила производства выемки.

Например, при изъятии  электронных документов (файлов) из памяти компьютера путем копирования  на информационный носитель (флэш-карту) налоговый орган должен составить  перечень изъятых документов. Документы, изъятые в электронном виде, следует распечатать, прошить, пронумеровать и скрепить печатью или подписью налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2010 N Ф09-1824/10-С2).

Выемка документов и  предметов производится с обязательным оформлением протокола, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В протоколе указываются:

- его наименование;

- место и дата производства  конкретного действия;

- время начала и окончания  действия;

- должность, фамилия,  имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество  каждого лица, участвовавшего в  действии или присутствовавшего  при его проведении, а в необходимых  случаях - его адрес, гражданство,  сведения о том, владеет ли  он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве  действия существенные для дела  факты и обстоятельства.

 

Обратите внимание! Налоговые  органы не вправе производить выемку документов в период приостановления  налоговой проверки.

 

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.2011 N Ф03-508/2011).

Налоговая инспекция приняла  решение о проведении выездной налоговой  проверки налогоплательщика 5 марта 2010 г.

30 апреля принято решение  приостановить проведение выездной  налоговой проверки в связи  с необходимостью истребования  документов в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ. В этот же день налоговый орган принял постановление о производстве выемки документов. Постановление мотивировано тем, что подлинники документов могут быть заменены налогоплательщиком. Выемка документов произведена 5 мая, что подтверждается протоколом.

Суд в этой ситуации разъяснил: приостановление проведения выездной налоговой проверки влечет приостановление  действий налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, в  т.ч. изъятия документов.

Следовательно, постановление  о производстве выемки является недействительным, а действия налогового органа по изъятию  документов в период приостановления  выездной налоговой проверки - незаконными.

Все изъятые документы  перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Протокол и опись составляются по формам, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается налогоплательщику  лично под расписку. Налоговый орган также вправе выслать копию протокола по почте.

 

3.18. Экспертиза

 

При проведении выездных налоговых  проверок налоговым органом в  необходимых случаях может быть привлечен эксперт (п. 1 ст. 95 НК РФ).

 

Обратите внимание! Экспертиза может быть проведена во время  выездной налоговой проверки. После  ее окончания назначать экспертизу налоговый орган не вправе (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31)).

 

Экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих  вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Подавляющее большинство  назначаемых экспертиз - почерковедческие. Как правило, у налоговых органов  вызывает сомнения достоверность подписей на представленных налогоплательщиком документах.

Привлечение к проверке эксперта является правом налоговых  органов, реализуемым лишь в необходимых  случаях, а не их обязанностью. При  этом целесообразность проведения экспертизы в ходе выездной налоговой проверки находится в исключительной компетенции налогового органа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2011 N А33-12146/2010).

Назначение экспертизы направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки и само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Кроме того, назначение экспертизы направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 N А05-6302/2010).

Экспертиза проводится по инициативе налоговых органов. Налогоплательщик, конечно, тоже вправе выступить инициатором экспертизы. Однако Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов назначать экспертизу по заявлению налогоплательщика (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-02-07/1-495).

Для назначения экспертизы должностное лицо налогового органа, осуществляющее проверку, выносит постановление по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, где указываются:

- основания для назначения  экспертизы;

- фамилия эксперта;

- наименование организации,  в которой должна быть произведена  экспертиза;

- вопросы, поставленные  перед экспертом;