Налоговые проверки

 

2.14. Дополнительные мероприятия  налогового контроля

 

По окончании трехмесячного  срока проведения камеральной налоговой  проверки в случае необходимости  получения дополнительных доказательств  для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения приведена в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Срок проведения дополнительных мероприятий не должен превышать одного месяца (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут  проводиться:

- истребование документов  в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ;

- допрос свидетеля;

- экспертиза.

Эти мероприятия могут  быть проведены только до вынесения  соответствующего решения по итогам проверки.

Какие именно дополнительные мероприятия будут проводиться, должно быть указано в решении налогового контроля. Данное решение выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам (Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

Таким образом, даже по окончании  срока проведения камеральной проверки у налогового органа имеется право  в течение месяца на основании  решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля истребовать у налогоплательщика необходимые для этого документы (Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75). При этом налоговые органы не вправе требовать документы, кроме предусмотренных ст. 88 НК РФ.

К обязательным для предъявления относятся документы:

- подтверждающие правомерность использования льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- подтверждающие правомерность  применения налогоплательщиками  вычетов, влекущих за собой возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- являющиеся основанием  для исчисления и уплаты налогов,  связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);

- которые налогоплательщик  обязан приложить к декларации (расчету) в соответствии с  НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Истребовать иные документы  налоговый орган не вправе.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено принятие по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля специального решения.

Решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение правонарушения принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по материалам налоговой проверки и результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в срок не позднее 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо Минфина России от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

 

2.15. Решение по результатам проверки

 

По результатам камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом.

Соответственно, и решение  по результатам проверки принимается, только если налоговый орган в ходе камеральной проверки выявил нарушения налогового законодательства и по окончании проверки составил акт.

При рассмотрении материалов как камеральной, так и выездной налоговой проверки установлены  общие правила. Так, акт камеральной налоговой проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения на указанный акт должны быть рассмотрены руководителем налогового органа (его заместителем). Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока, установленного для представления возражений на акт проверки.

 

Обратите внимание! Руководитель налогового органа (его заместитель) извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщика, в отношении которого проводилась эта проверка (п. 2 ст. 101 НК РФ). Данное правило действует и при принятии решения о возмещении (отказе в возмещении) НДС.

Пункт 3 ст. 176 НК РФ не предусматривает самостоятельную процедуру принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносится со ст. 101 НК РФ. Таким образом, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением НДС. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 162/10.

 

3. ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

 

3.1. Критерии отбора налогоплательщиков

для проведения выездной проверки

 

30 мая 2007 г. ФНС России  Приказом N ММ-3-06/333@ утвердила:

- Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок;

- Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

В связи с этим каждый налогоплательщик имеет всю необходимую  информацию для того, чтобы оценить  вероятность визита налоговых инспекторов  в свою организацию.

Налоговые органы при выборе кандидатов на выездную налоговую проверку анализируют:

- суммы исчисленных налоговых  платежей и их динамику. Этот  фактор позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы  начислений налоговых платежей;

- суммы уплаченных налоговых платежей и их динамику, отслеживаемую по каждому виду налога (сбора) с целью контроля над полнотой и своевременностью их перечисления;

- показатели налоговой  и (или) бухгалтерской отчетности  налогоплательщиков. Эти данные  позволяют определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) их несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

- факторы и причины, влияющие  на формирование налоговой базы (разд. 3 Концепции).

Приоритетными для включения в  план выездных налоговых проверок являются налогоплательщики, в отношении  которых у налогового органа имеются сведения:

- об их участии в схемах  ухода от налогообложения или  схемах минимизации налоговых  обязательств;

- результаты проведенного  анализа финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков, свидетельствующие о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Другими словами, если налогоплательщик пытается как-то оптимизировать свои налоговые  платежи, использует для этого налоговые  схемы, вероятность того, что налоговая  инспекция решит провести выездную налоговую проверку, достаточно велика.

Налогоплательщики могут  и самостоятельно оценить вероятность  прихода налоговых инспекторов. Для этого налоговая служба предлагает двенадцать критериев:

1) налоговая нагрузка  у данного налогоплательщика  ниже ее среднего уровня по  хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).

Налоговые органы рассчитали среднюю налоговую нагрузку как  соотношение суммы уплаченных налогов  по данным отчетности налоговых органов  и оборота (выручки) организаций  по данным Росстата. Такой расчет налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности содержится в Приложении N 3 к вышеназванному Приказу ФНС России;

2) отражение в бухгалтерской  или налоговой отчетности убытков  на протяжении нескольких налоговых  периодов.

Если организация осуществляет финансово-хозяйственную деятельность с убытком в течение двух и  более календарных лет, она является потенциальным кандидатом для проверки;

3) отражение в налоговой  отчетности значительных сумм  налоговых вычетов за определенный  период.

Под значительными вычетами понимается доля вычетов по НДС, равная либо превышающая 89% суммы начисленного с налоговой базы налога за 12 месяцев;

4) темп роста расходов  опережает темп роста доходов  от реализации товаров (работ,  услуг).

Если у организации  темп роста расходов над доходами, отраженными в налоговой отчетности, не соответствует темпу роста  расходов над доходами по данным финансовой отчетности, она заинтересует проверяющих;

5) выплата среднемесячной  заработной платы на одного  работника ниже среднего уровня  по виду экономической деятельности  в субъекте РФ;

6) неоднократное (два  и более раз в течение календарного  года) приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.

Приближение - это значение менее 5%, не достигающее предельного  уровня величин показателей, установленных НК РФ и влияющих на исчисление налога.

Для плательщиков единого сельскохозяйственного налога доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70% (ст. 346.3 НК РФ).

Для "упрощенцев" важными являются следующие показатели:

- доля участия других организаций  - не более 25%;

- средняя численность работников  за налоговый (отчетный) период, определяемая  в порядке, устанавливаемом федеральным  органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, - не более 100 человек;

- остаточная стоимость основных  средств и нематериальных активов,  определяемая в соответствии  с законодательством о бухгалтерском  учете, - не более 100 млн руб.;

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода, - не более 60 млн руб.

Плательщикам ЕНВД необходимо обратить внимание на следующие показатели:

- площадь торгового зала магазина  или павильона по каждому объекту  организации розничной торговли - не более 150 кв. м;

- площадь зала обслуживания  посетителей по каждому объекту  организации общественного питания,  имеющему зал обслуживания посетителей, - не более 150 кв. м;

- количество имеющихся на праве  собственности или ином праве  (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, - не более 20 единиц;

- общая площадь спальных помещений  в каждом объекте, используемом  для оказания услуг по временному  размещению и проживанию, - не более 500 кв. м;

7) отражение индивидуальным предпринимателем  суммы расхода, максимально приближенной  к сумме его дохода, полученного  за календарный год;

8) построение финансово-хозяйственной  деятельности на основе заключения  договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

9) непредставление налогоплательщиком  пояснений на уведомление налогового  органа о выявлении несоответствия  показателей деятельности;

10) неоднократное снятие  с учета и постановка на  учет налогоплательщика в налоговых  органах в связи с изменением  места его нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

11) значительное отклонение  уровня рентабельности по данным  бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов по основным видам  экономической деятельности содержится в Приложении N 4 к рассматриваемому Приказу;

12) ведение финансово-хозяйственной  деятельности с высоким налоговым  риском.

Остановимся подробнее  на последнем критерии данного списка.

Высокие налоговые риски часто направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Разъяснения о том, что является необоснованной налоговой выгодой, представил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53. Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Не является обоснованной налоговая  выгода, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической  деятельности.