Налоговые проверки

 

Пример. Налоговая инспекция в 2011 г. провела выездную налоговую проверку организации и проверила правильность уплаты налога на прибыль за 2010 г.

Если налоговая инспекция в 2012 г. вновь примет решение о проведении выездной проверки правильности уплаты организацией налога на прибыль за 2010 г., это будет являться повторной  налоговой проверкой.

 

При назначении повторной проверки не действуют следующие ограничения:

- на проведение двух и более  выездных налоговых проверок  по одним и тем же налогам  за один и тот же период;

- на проведение в отношении  одного налогоплательщика более  двух выездных налоговых проверок  в течение календарного года.

 

Обратите внимание! При  проведении повторной выездной налоговой  проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных  лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении повторной  выездной налоговой проверки.

Иначе говоря, повторно проверить можно не любой период.

 

Пример. УФНС России 10 ноября 2011 г. приняла решение провести повторную  выездную проверку организации.

В данной ситуации налоговый  орган может охватить повторной  проверкой только 2008, 2009 и 2010 гг.

 

Повторная выездная проверка проводится только в прямо оговоренных п. 10 ст. 89 НК РФ случаях:

- в порядке контроля  над деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Такую повторную проверку проводит вышестоящий налоговый орган;

- в случае представления  налогоплательщиком уточненной  декларации, где указана сумма  налога в размере, меньшем ранее  заявленного. Такую проверку проводит  тот же налоговый орган, что проводил предыдущую проверку.

Проведение повторной  выездной проверки во всех других случаях  незаконно.

Рассмотрим отдельно каждое основание проведения повторной  выездной проверки.

Проверку проводит вышестоящий  налоговый орган в целях контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа. В этом случае вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки.

На основе повторного изучения тех же документов, исследования тех  же фактических обстоятельств вышестоящий  налоговый орган может:

- дать другую оценку  выводам, сделанным в ходе первоначальной  выездной налоговой проверки;

- принять новое решение,  которое по-новому будет определять конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в т.ч. могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.

Такой вывод сделал Конституционный  Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

 

Обратите внимание! В  силу абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, не выявленного при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

 

Если в ходе повторной  выездной проверки будут выявлены факты  налоговых правонарушений, вышестоящий  налоговый орган вправе доначислить  недоимку, пени, но не вправе привлечь налогоплательщика к налоговой  ответственности (наложить штраф) (Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342).

Вышестоящий налоговый  орган теоретически может провести повторную налоговую проверку в  ситуации, когда спор между ним и налогоплательщиком уже разрешен в судебном порядке. Например, по результатам выездной проверки налоговая инспекция вынесла решение, впоследствии это решение налогоплательщик обжаловал в судебном порядке, и суд вынес свое решение по налоговому спору.

Норма п. 10 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на повторную выездную налоговую проверку в такой ситуации. Вышестоящий налоговый орган при проведении повторной выездной налоговой проверки может вынести решение, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных непересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку. Тем самым такое решение вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом. Конституционный Суд РФ признал норму п. 10 ст. 89 НК РФ частично не соответствующей Конституции РФ (Постановление от 17.03.2009 N 5-П).

Отметим: и эта позиция Конституционного Суда РФ потребовала дальнейших разъяснений, которые содержатся в Определении от 28.01.2010 N 138-О-Р.

Из актов Конституционного Суда РФ следуют выводы:

- вышестоящий налоговый орган  вправе проводить повторную выездную  проверку в ситуации, когда по  налоговому спору, возникшему  в результате первоначальной  проверки, имеется решение суда;

- по результатам такой проверки  вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, которым будут изменены права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом.

Однако часто наличие  судебного акта, отменившего решение  налогового органа, не является достаточным  основанием для отмены решения вышестоящего налогового органа.

Эта тема развитие получила в постановлениях Президиума ВАС  РФ.

Ситуация заключается  в следующем (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09).

Налоговая инспекция провела  выездную налоговую проверку организации  и приняла решение о привлечении  налогоплательщика к ответственности. Организация оспорила это решение  одновременно в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде.

УФНС России спорное  решение отменило. В арбитражном  суде налоговая инспекция иск  признала, на этом основании суд  посчитал решение налогового органа недействительным.

Впоследствии вышестоящий  налоговый орган провел повторную выездную налоговую проверку и принял решение о доначислении налога, пени и привлечении организации к налоговой ответственности.

Казалось бы, в этой ситуации имеется судебный акт, и вышестоящий  налоговый орган не вправе принимать  решение, изменяющее налоговые обязанности организации. Именно так и посчитали арбитражные суды разных инстанций.

Однако с таким подходом к ситуации не согласился Президиум  ВАС РФ и указал следующее.

Первоначально, рассматривая налоговый спор, суд вынес решение  в пользу налогоплательщика только на том основании, что налоговая инспекция признала иск. При этом в судебном акте не указаны материально-правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривалось по существу.

Суд, рассматривая дело, не устанавливал его фактические обстоятельства, не исследовал соответствующие доказательства.

При таких обстоятельствах  вышестоящий налоговый орган  вправе вынести решение, изменяющее налоговые обязательства налогоплательщика. И это не противоречит позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П.

Но это еще не все. Возможна и  следующая ситуация, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10.

Ситуация из практики. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации и вынесла решение о доначислении налога и привлечении организации к налоговой ответственности.

Арбитражный суд признал это  решение недействительным, поскольку  в акте и решении налоговой  инспекции не указаны обстоятельства совершения организацией налогового правонарушения, отсутствует документальное его подтверждение, т.е. решение инспекции не соответствует требованиям ст. 101 НК РФ.

Впоследствии УФНС России провело  повторную выездную проверку организации и приняло новое решение о доначислении организации налогов и начислении пени.

Организация это решение обжаловала в арбитражном суде, и все три  инстанции были уверены, что в  подобных обстоятельствах вышестоящий  налоговый орган не вправе выносить решение, изменяющее налоговые обязательства организации.

Президиум ВАС РФ с этим выводом  не согласился и указал: наличие  судебного акта, отменившего решение  налогового органа, не является достаточным  основанием для отмены решения УФНС России. Решение вышестоящего налогового органа может быть отменено, только если содержащиеся в нем выводы воспроизводят изложенные в решении инспекции обстоятельства, признанные судом ошибочными.

Первоначально, рассматривая дело, арбитражный  суд отменил решения налогового органа по формальным признакам на том основании, что оно не соответствует ст. 101 НК РФ. Между тем обстоятельства, послужившие основанием для доначисления организации налогов, начисления пеней и штрафов, по делам о признании недействительными решения инспекции по первоначальной выездной налоговой проверке и решения управления по повторной выездной налоговой проверке судами не исследовались. Значит, решение УФНС не вступает в противоречие с принятым судебным решением.

Несмотря на имеющуюся правовую позицию Конституционного Суда РФ относительно запрета на вынесение изменяющего  решения по повторной налоговой  проверке, результаты которой оспорены в судебном порядке, необходимо принимать во внимание обстоятельства каждой конкретной ситуации.

 

3.13. Повторная выездная налоговая  проверка

в связи с представлением уточненной декларации

 

Налоговый орган вправе провести повторную  выездную налоговую проверку налогоплательщика, если он представит уточненную налоговую декларацию, где указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Проводит эту проверку тот же налоговый орган, что проводил и  предыдущую проверку. Решение о проведении проверки выносит руководитель этого налогового органа (его заместитель). Решения вышестоящего налогового органа для такой проверки не требуется.

 

Обратите внимание! По общему правилу, установленному п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки.

При этом со 2 сентября 2010 г. действует правило, в соответствии с которым в случае представления  налогоплательщиком уточненной налоговой  декларации в рамках соответствующей  выездной проверки проверяется период, за который налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (абз. 3 п. 4 ст. 89).

Таким образом, если налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, где сумма налога к уплате в бюджет уменьшена по сравнению с первоначально заявленной, налоговая инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации, даже если они находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).

 

ФНС России в вышеназванном Письме обращает внимание на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Она заключается в следующем. Налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные выездные проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль организаций, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Предметом данной проверки могут быть только данные, изменявшиеся налогоплательщиком либо связанные с указанной корректировкой.

Налоговый орган имеет  право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма  ранее исчисленного налога, даже при наличии судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки. Однако он не вправе переоценивать выводы о наличии и размере налоговых обязательств и изменять налоговые последствия для налогоплательщика, содержащиеся в судебном решении по вопросу оспаривания результатов первоначальной проверки.

Президиум ВАС РФ указал: предмет повторной проверки в  этом случае ограничен только сведениями уточненной декларации, повлекшими уменьшение суммы ранее исчисленного налога.

 

3.14. Ознакомление с документами

и их истребование в ходе выездной проверки

 

Налогоплательщик обязан обеспечить налоговым инспекторам, проводящим выездную проверку, возможность  ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, являющихся предметом выездной проверки, и иные необходимые для проведения проверки документы.

Порядок истребования документов установлен ст. 93 НК РФ и является общим для выездной и камеральной проверок.

В частности, налоговая  инспекция может проверить регистры бухгалтерского и налогового учета  организации (Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228). Однако если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организацией не утверждаются и не ведутся регистры бухгалтерского учета (в частности, в форме карточек), то отсутствуют основания для привлечения этой организации к ответственности за непредставление в налоговый орган таких карточек (Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 07-02-06/10).