Налоговые проверки

- материалы, предоставляемые  в распоряжение эксперта.

Постановление о назначении экспертизы является ненормативным актом государственного органа, принимаемым в особом порядке с обеспечением предусмотренных законом прав проверяемого лица. Несоблюдение этого порядка должностным лицом налогового органа при вынесении акта может повлечь нарушение прав и законных интересов проверяемого лица, следовательно, постановление о назначении экспертизы может быть признано недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2011 N А42-5042/2010).

Иначе говоря, неуказание налоговым  органом в постановлении о  назначении экспертизы каких-либо обязательных данных может послужить основанием для признания такого постановления незаконным. Поэтому в интересах налогоплательщика контролировать соблюдение налоговыми органами своих процессуальных обязанностей. Отсутствие отдельных показателей в постановлении суды в ряде случаев не считают основанием для признания постановления недействительным.

Например, налоговый орган в  постановлении о назначении почерковедческой экспертизы не указал основания для  ее назначения. Суд в такой ситуации пришел к выводу: отсутствие указания является формальным нарушением, не лишающим налогоплательщика возможности реализовать права, установленные п. 7 ст. 95 НК РФ. Постановление, составленное с формальными нарушениями, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2010 N А03-4895/2010).

Отсутствие в постановлении  о назначении экспертизы фамилии эксперта может являться основанием для признания такого постановления недействительным. Однако часто проведение экспертизы поручается не конкретному эксперту, а организации, которая в свою очередь уже назначает своего сотрудника для проведения экспертизы.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 N А33-3928/2010).

Налоговый орган поручил проведение экспертизы экспертному отделу Экспертно-криминалистического центра ГУВД.

В постановлении о назначении экспертизы не было указано конкретное лицо, которое  будет проводить экспертизу.

Суд указал: в данной ситуации неуказание в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика права, предоставленного п. 7 ст. 95 НК РФ, заявлять отвод эксперту. Налоговый орган поручает проведение экспертизы ЭКЦ ГУВД, а тот в свою очередь самостоятельно назначает своего сотрудника для проведения экспертизы.

Статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" определена информация, подлежащая отражению в заключении эксперта, в частности:

- о государственном судебно-экспертном учреждении;

- об эксперте (его фамилия,  имя, отчество, образование, специальность,  стаж работы, ученая степень, ученое  звание, занимаемая должность).

На этом основании суд  признал требование налогоплательщика  об исключении из числа доказательств  заключения эксперта неправомерным.

Однако, по мнению многих судов, указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта является обязательным в силу положений п. 3 ст. 95 НК РФ. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.09.2010 N А13-17705/2009 указал: Закон N 73-ФЗ не регулирует вопросы проведения экспертизы в рамках налоговых правоотношений. При назначении экспертизы налоговая инспекция должна руководствоваться нормами НК РФ, следовательно, обязательно указывать фамилию эксперта.

Основанием для признания  результатов экспертизы недействительными  может послужить и неуказание в постановлении наименования организации, в которой должна быть произведена экспертиза, а также материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2011 N 15АП-10088/2011).

После вынесения постановления  о назначении экспертизы с его  содержанием необходимо ознакомить проверяемого налогоплательщика. При  этом налогоплательщику разъясняются его права и обязанности.

В силу п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемый налогоплательщик при назначении и производстве экспертизы имеет право:

- заявить отвод эксперту.

Налогоплательщик вправе заявить отвод только конкретному  эксперту. Заявить отвод экспертной организации налогоплательщик не вправе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2009 N А42-4828/2008);

- просить о назначении  эксперта из числа указанных  им лиц.

Налоговый орган не обязан удовлетворять эту просьбу налогоплательщика.

Статья 95 НК РФ не обязывает налоговый орган поручать проведение экспертизы лицу, предложенному налогоплательщиком (Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3);

- представить дополнительные  вопросы для получения по ним  заключения эксперта.

Дополнительные вопросы  проверяемого лица эксперту не должны расширять предмет исследования, определенный уполномоченным органом - налоговой инспекцией (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 N А33-3928/2010);

- присутствовать с разрешения  должностного лица налогового  органа при производстве экспертизы  и давать объяснения эксперту.

Из смысла данной нормы следует, что право присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту может быть реализовано налогоплательщиком путем обращения в налоговый орган за соответствующим разрешением (Постановление Второго апелляционного суда от 10.11.2010 N А29-1470/2010).

Если налогоплательщик намерен присутствовать при проведении экспертизы, он должен направить соответствующий запрос в налоговый орган. Если он этого не сделает, нельзя считать нарушенным его право на присутствие при производстве экспертизы (Постановление Четвертого апелляционного суда от 11.01.2011 N А19-17206/10).

Предоставление налоговым  органом разрешения на присутствие  при проведении экспертизы является его правом, а не обязанностью. Поэтому  налоговый орган может и отказать в этом налогоплательщику (Постановление Четырнадцатого апелляционного суда от 07.12.2009 N А05-8986/2009);

- ознакомиться с заключением эксперта.

Если налоговый орган  нарушит свои обязанности и не ознакомит налогоплательщика с  постановлением о назначении экспертизы, а также не разъяснит проверяемому лицу его права, экспертное заключение не может быть принято в качестве доказательства совершения налогового правонарушения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А43-2399/2010).

Факт ознакомления налогоплательщика  с постановлением о назначении экспертизы и разъяснения ему соответствующих прав фиксируется в протоколе, который должно составить должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы.

При проведении выездной налоговой  проверки консолидированной группы налогоплательщиков с постановлением о назначении экспертизы должен быть ознакомлен ответственный участник этой группы (п. 6 ст. 95 НК РФ). Протокол составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ) и должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 99 НК РФ):

- наименование;

- место и дату ознакомления;

- время начала и окончания  мероприятия;

- должность, фамилию, имя, отчество  лица, составившего протокол;

- фамилию, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в ознакомлении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

- содержание и последовательность  проведения ознакомления.

В протоколе отражаются также замечания к нему и заявления проверяемого налогоплательщика. Если никаких замечаний или заявлений у налогоплательщика нет, этот факт также указывается в протоколе.

Поэтому рекомендуем налогоплательщикам внимательно изучать постановление  о назначении экспертизы и в случае наличия замечаний к его оформлению отражать это в протоколе.

Кроме того, в протоколе  следует зафиксировать факт неознакомления налогоплательщика с его правами, если таковой имел место.

Если налогоплательщик не предъявит никаких замечаний  и подпишет протокол, а впоследствии будет заявлять, что налоговый инспектор не разъяснил ему его права, доказать этот факт будет практически невозможно.

Отдельного внимания заслуживает  ситуация, когда налогоплательщик уклоняется от ознакомления с постановлением о  назначении экспертизы.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2008 N А19-10504/07-20-Ф02-9956/07).

Налогоплательщик в качестве основания для отмены результатов экспертизы привел доводы о том, что он не был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы, ему не разъяснили его права. Однако налоговый орган после вынесения постановления о проведении экспертизы направил налогоплательщику письмо с предложением явиться в налоговую инспекцию для ознакомления с данным постановлением, разъяснения его прав и составления протокола.

Налогоплательщик в налоговую  инспекцию не явился, своего представителя  не направил. В такой ситуации суд пришел к выводу, что права налогоплательщика нарушены не были.

Лицо привлекается к  участию в налоговой проверке в качестве эксперта на договорной основе (п. 2 ст. 95 НК РФ). Договор заключают налоговый орган и эксперт (организация или физическое лицо, в т.ч. являющееся индивидуальным предпринимателем).

Если в качестве эксперта выступает организация, экспертизу проводит ее работник.

В ходе проведения экспертизы эксперт вправе:

- знакомиться с материалами  проверки, относящимися к предмету  экспертизы;

- заявлять ходатайства  о предоставлении ему дополнительных  материалов (п. 4 ст. 95 НК РФ).

Вместе с тем эксперт  может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы  являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для  проведения экспертизы (п. 5 ст. 95).

Эксперт не вправе разглашать полученные им при проведении экспертизы сведения, составляющие налоговую тайну (п. 2 ст. 102 НК РФ).

Заключение эксперт составляет в письменной форме от своего имени (п. 8 ст. 95 НК РФ). В заключении излагаются:

- проведенные исследования;

- сделанные в результате  их выводы;

- обоснованные ответы  на поставленные вопросы.

Если эксперт установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствующих случаях  эксперт составляет сообщение о  невозможности дать заключение.

Налогоплательщику также  стоит внимательно изучать экспертное заключение, поскольку его ненадлежащее составление может быть основанием для признания его незаконным.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2010 N Ф03-5934/2010).

Суд при рассмотрении спора выяснил: в нарушение п. 8 ст. 95 НК РФ в акте экспертизы отсутствует вводная часть, свидетельствующая об основании проведения экспертизы. Из описательной части акта не ясно, какие именно исследования проводились экспертом, каким способом (методом) и с помощью каких средств (приборов, программ) получены данные, сделаны расчеты и на основании чего эксперт пришел к выводу, что площадь земельного участка в границах бетонного забора составляет 3325,65 кв. м.

При таких обстоятельствах суд признал экспертное заключение недопустимым доказательством.

Заключение эксперта или его  сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу.

Статьей 95 НК РФ не уточняется, каким образом налогоплательщик должен быть ознакомлен с заключением экспертизы. Отсюда можно сделать вывод: заключение эксперта может быть передано налогоплательщику лично или отправлено по почте.

Но так или иначе  налоговый орган должен иметь  подтверждение факта ознакомления налогоплательщика с результатами экспертизы.

По сложившейся практике налоговый орган направляет налогоплательщику  уведомление о необходимости  явки в налоговый орган для ознакомления с заключением эксперта. Если налоговый орган не ознакомит проверяемого налогоплательщика с результатами экспертизы, суд может признать такую экспертизу недопустимым доказательством (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 N А65-14124/2010).

Проверяемый налогоплательщик в свою очередь имеет право  дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Отметим: налогоплательщик вправе поставить дополнительные вопросы перед экспертом как при назначении экспертизы (пп. 3 п. 7 ст. 95), так и при ознакомлении с заключением эксперта (сообщением о невозможности дать заключение) (п. 9 ст. 95). В последнем случае у налогового органа имеется право выполнить просьбу налогоплательщика или отказать в ее выполнении.