Налоговые проверки

Статья 95 НК РФ предусматривает возможность проведения дополнительной или повторной экспертизы. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения. Она может быть поручена как тому же, так и другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

При назначении дополнительной или  повторной экспертизы необходимо соблюдать  все вышеуказанные требования. Назначение дополнительной или повторной экспертизы - также право, а не обязанность налогового органа. Поэтому, если налогоплательщик попросит назначить дополнительную или повторную экспертизу, должностное лицо налогового органа может ему отказать на том основании, что НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов назначать экспертизу по заявлению налогоплательщика (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-02-07/1-495).

Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды. Например, ФАС  Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.11.2010 N А29-3877/2010 указал: ст. 95 НК РФ не содержит указания на то, что при наличии соответствующего заявления проверяемого лица проведение дополнительной или повторной экспертизы является обязательным.

Также отметим: для экспертов предусмотрена  специальная ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки. В случае отказа на эксперта налагается штраф в размере 500 руб. Если же эксперт даст заведомо ложное заключение, штраф составит уже 5000 руб. (ст. 129 НК РФ).

 

3.19. Привлечение специалиста

 

В необходимых случаях для участия  в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в т.ч. при проведении выездных налоговых  проверок, может быть привлечен специалист.

 

Обратите внимание! Специалист может  привлекаться в рамках как выездной, так и камеральной проверок.

 

Специалист должен отвечать следующим  критериям:

- обладать специальными знаниями  и навыками;

- не быть заинтересованным в  исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ).

Специалист привлекается на договорной основе.

Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено: специалисты могут участвовать  в осмотре (п. 3 ст. 92) и выемке документов и предметов (п. 3 ст. 94).

Положения п. 1 ст. 96 НК РФ не ограничивают привлечение специалиста для участия и в иных мероприятиях налогового контроля. Исходя из формулировки данной нормы, привлечение специалиста к участию в налоговой проверке или других мероприятиях налогового контроля является правом, а не обязанностью налоговых органов. Вместе с тем ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.06.2009 N А56-32773/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.09.2009 N ВАС-12331/0) отметил следующее. Полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 95 и 96 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости их применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов, в т.ч. по представлению налоговых деклараций. При осуществлении возложенной на него функции выявления правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием и привлечь экспертов, специалистов, обладающих специальными знаниями, для исключения необоснованного возложения на лицо дополнительных обязательств. Если налоговые органы производят соответствующие действия самостоятельно, без привлечения специалиста, их выводы могут быть признаны необоснованными.

Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не выдает заключение. Это делает только эксперт.

В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт в своем заключении излагает суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу.

В отличие от него, специалист не проводит исследования и не дает заключения, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый  орган выносит решение о привлечении  специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, содержащее обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2008 N А57-365/08-33).

Таким образом, полученные от специалиста данные налоговый орган не вправе использовать в качестве самостоятельных доказательств (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2009 N А28-14077/2008).

Налоговый кодекс РФ не регламентирует процедуру привлечения специалиста. Для этого налоговый орган не выносит специального постановления. У него также нет обязанности информировать проверяемого налогоплательщика о привлечении специалиста.

Специалист, привлеченный для выполнения конкретных действий во время налоговой  проверки, может быть опрошен в  качестве свидетеля по этим обстоятельствам (п. 3 ст. 96 НК РФ). Если специалист отказывается от участия в проведении налоговой проверки, на него налагается штраф в размере 500 руб. (ст. 129 НК РФ).

 

3.20. Участие переводчика

 

В необходимых случаях для участия  в действиях по осуществлению налогового контроля может быть привлечен переводчик на договорной основе (п. 1 ст. 97 НК РФ).

Переводчик принимает участие в проведении как выездной, так и камеральной налоговой проверки.

В качестве переводчика может выступать  не заинтересованное в исходе дела физическое лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (в т.ч. понимающее язык глухонемых) (п. 2 ст. 97).

Рассмотрим ситуацию из практики (Определение ВАС РФ от 04.04.2011 N ВАС-18190/10).

В ходе выездной налоговой проверки переводчик налоговым органом привлечен  не был. Функции переводчика осуществлял  заместитель генерального директора  проверяемой организации.

Суд указал: недопустимо совмещать в одном лице функции представителя лица, участвующего в деле, и переводчика.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить  порученный ему перевод.

Переводчик должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

За отказ переводчика от участия  в проведении налоговой проверки он привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 500 руб. За осуществление заведомо ложного перевода штраф составит 5000 руб. (ст. 129 НК РФ).

 

3.21. Участие понятых

 

При совершении определенных действий налогового контроля налоговым органом  вызываются понятые (п. 1 ст. 98 НК РФ).

Так, понятые в обязательном порядке  вызываются:

- при производстве осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в  отношении которого проводится  налоговая проверка, документов  и (или) предметов (п. 3 ст. 92 НК РФ);

- при производстве выемки документов  и предметов (п. 3 ст. 94 НК РФ).

Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых  могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Участие  в качестве понятых должностных лиц налоговых органов не допускается (п. 4 ст. 98 НК РФ).

Работники налоговой инспекции, даже не будучи должностными лицами, не могут выступать в качестве понятых при проведении осмотра помещений налогоплательщика. Все работники налогового органа находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки. Следовательно, существует вероятность заинтересованности понятых в исходе осмотра (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.2010 N А75-6187/2009).

Если в нарушение положений НК РФ производство действий налогового контроля, при которых обязательно участие понятых, осуществляется в их отсутствие, результаты произведенных действий налоговых органов не могут являться надлежащими доказательствами по делу о налоговом правонарушении (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А39-3456/2004-225/11, Восточно-Сибирского округа от 28.02.2008 N А19-13758/07-39-Ф02-466/08).

Участие понятых при производстве определенных мероприятий налогового контроля является обязательным. Налоговый  орган не составляет отдельного постановления  об их привлечении к участию в мероприятии налогового контроля.

У налогоплательщика нет права  заявлять отвод понятым.

При проведении определенного мероприятия  налоговым органом составляется протокол, где отражается информация о понятых: их фамилии, имена, отчества, и в необходимых случаях - адреса, гражданство (пп. 5 п. 2 ст. 99 НК РФ). Понятые подписывают этот протокол, чем удостоверяют факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, подлежащие внесению в протокол.

В случае необходимости понятые  могут быть опрошены по указанным  обстоятельствам.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственность физического лица за отказ от участия в мероприятии налогового контроля в качестве понятого. Участие понятых в проведении мероприятий налогового контроля никак не оплачивается. С понятыми не заключаются договоры.

 

3.22. Участие свидетеля

 

Налоговые органы вправе привлекать свидетелей при проведении налоговой  проверки (как камеральной, так и  выездной).

Подпунктом 12 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Как камеральная, так и выездная проверки признаются мероприятиями  налогового контроля над соблюдением  налогоплательщиком налогового законодательства. Кроме того, НК РФ не ограничивает право налогового органа проводить допросы свидетелей в рамках камеральной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411).

Минфин России в Письме от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156 отмечает: из арбитражной практики следует, что проведение налоговым органом допроса свидетеля в период приостановления выездной налоговой проверки не свидетельствует о нарушении требований НК РФ (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 N 07АП-6856/08, ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3460-09, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2009 N А44-3520/2009).

Однако справедливости ради необходимо отметить: не все суды считают правомерным  проведение допроса свидетелей в  период приостановления проверки (Постановления  ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6921-11, Поволжского округа от 29.07.2010 N А65-23705/2009). Процедура допроса свидетеля едина как для камеральной, так и для выездной налоговых проверок.

По общему правилу допрос свидетелей производится в помещении налоговой  инспекции. Для этого налоговый  орган вызывает физическое лицо в качестве свидетеля.

Однако из этого правила существуют исключения.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться  в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях (п. 4 ст. 90 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний  может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90).

Решение о том, кто именно может  быть вызван в качестве свидетеля, принимает  налоговый орган. Оценка того, обладает ли то или иное лицо необходимой  информацией, также находится в  ведении налогового органа.

Однако показания свидетелей не могут основываться на предположениях. Иначе говоря, налоговый орган должен располагать информацией, что лицам, вызываемым в качестве свидетелей, должны быть известны интересующие налоговый орган обстоятельства.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1064/2009(2762-А81-49)).

Суд пришел к выводу: представленные налоговым органом показания свидетелей не могут быть положены в основу вывода о наличии налогового правонарушения, поскольку инспекция не обосновала, не подтвердила документально, что указанным лицам могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Следовательно, выводы, сделанные  налоговым органом из указанных  свидетельских показаний, основаны на предположениях.

Налоговым кодексом РФ приводится перечень лиц, которые не могут выступать  в качестве свидетелей (п. 2 ст. 90):

- лица, которые в силу малолетнего  возраста, физических или психических  недостатков не способны правильно  воспринимать обстоятельства, имеющие  значение для осуществления налогового  контроля.

Малолетними признаются дети, не достигшие 14-летнего возраста (ст. 28 Гражданского кодекса РФ);

- лица, получившие информацию, необходимую  для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей, причем подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (адвокат, аудитор, нотариус, священнослужитель, работник ломбарда).

 

Обратите внимание! Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Так, физическое лицо вправе не свидетельствовать  против:

- себя самого;