Налоговые проверки

- своего супруга;

- близких родственников (родителей,  детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и родных сестер, дедушек, бабушек, внуков) (ст. 51 Конституции РФ, п. 4 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ).

Во всех остальных случаях отказаться от дачи свидетельских показаний  лицо не вправе.

 

Рассмотрим ситуацию из практики (Кассационное определение Судебной коллегии по гражданским делам Саратовского областного суда от 17.07.2008).

В ходе проведения выездной налоговой  проверки ООО было обнаружено расхождение между суммами денежных средств, выданных организацией работнику С. в подотчет в 2005 и 2006 гг. и возвращенных им в этот же период. По данным обстоятельствам С. был вызван в качестве свидетеля, и в ходе допроса ему задавались вопросы. В данной ситуации предмет и суть вопросов касались не только деятельности ООО, но и лично С.

При таких обстоятельствах С. вправе не свидетельствовать против себя. Он не может быть привлечен к ответственности  за отказ от дачи показаний.

Вправе также отказаться от дачи показаний и генеральный директор организации, если его вызывают в качестве свидетеля для получения данных о финансово-хозяйственной деятельности организации. Это объясняется следующим: в силу своего должностного положения и ч. 1 ст. 27 НК РФ генеральный директор является законным представителем налогоплательщика (организации). Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) организации. Поэтому генеральный директор не может быть допрошен налоговым органом в качестве свидетеля о деятельности общества, законным представителем которого он является (Кассационное определение Псковского областного суда от 20.05.2008 N 33-538).

Налоговый кодекс РФ предусматривает специальную ответственность для свидетелей.

Так, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого  по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, предусмотрен штраф в размере 1000 руб. (ч. 1 ст. 128 НК РФ).

Данная ответственность наступает  при наличии следующих условий:

- лицо было надлежащим образом  извещено о вызове в качестве свидетеля;

- отсутствуют уважительные причины  неявки.

Какие же причины можно признать уважительными?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 90 НК РФ - болезнь, старость, инвалидность.

Если налоговый орган вызывает в качестве свидетеля лицо, которое  вправе отказаться от дачи показаний, ответственность, предусмотренная ч. 1 ст. 128 НК РФ, не применяется.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010 N А70-8124/2009).

Налогоплательщик был вызван в  налоговый орган в качестве свидетеля  для дачи показаний по делу о налоговом  правонарушении, производство по которому производилось в отношении него же. Суд пришел к выводу: полученные показания могли быть использованы против него, что исключает применение ответственности по ч. 1 ст. 128 НК РФ.

Ответственность предусмотрена также  за:

- неправомерный отказ свидетеля  от дачи показаний;

- дачу заведомо ложных показаний.

За эти правонарушения установлен штраф в размере 3000 руб. (ч. 2 ст. 128 НК РФ).

Показания свидетеля заносятся  в протокол, составляемый по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Протокол составляется с учетом требований, предусмотренных ст. 99 НК РФ.

В протоколе указываются:

- его наименование;

- место и дата производства  конкретного действия;

- время начала и окончания  действия;

- должность, фамилия, имя, отчество  лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого  лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении;

- содержание действия, последовательность  его проведения;

- выявленные при производстве  действия, существенные для дела  факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми  лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Помимо этого в протоколе  отражаются следующие сведения о  свидетеле:

- фамилия, имя, отчество;

- дата рождения;

- место рождения;

- место жительства;

- данные паспорта или иного  удостоверяющего личность документа;

- данные о гражданстве;

- сведения о владении русским  языком;

- сведения о владении иным  языком;

- место работы или учебы;

- контактный телефон;

- иные данные о личности свидетеля.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.07.2010 N А19-15652/09 указал: отсутствие паспортных данных является одним из оснований для признания протокола допроса ненадлежащим доказательством. А ФАС Московского округа в Постановлении от 26.10.2009 N КА-А40/10919-09 отметил: одним из оснований для признания протокола ненадлежащим доказательством является неуказание в нем даты и времени проведения допроса свидетеля.

Свидетель своей подписью подтверждает правильность отражения этих сведений в протоколе.

Перед получением показаний должностное  лицо налогового органа предупреждает  свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний  либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ). Нарушение этой обязанности может послужить основанием для признания свидетельских показаний недопустимыми доказательствами.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10 признал протоколы допроса свидетелей недопустимым доказательством на том основании, что они не соответствуют ст. ст. 90 и 99 НК РФ - в них отсутствуют отметки о предупреждении допрашиваемых лиц об ответственности за отказ от дачи показаний, дачу заведомо ложных показаний, нет отметок о разъяснении положений ст. 51 Конституции РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4973-11, Западно-Сибирского округа от 24.06.2010 N А45-27498/2009.

По общему правилу, установленному ст. 90 НК РФ, протокол допроса свидетелей составляет сотрудник налогового органа. Однако в силу п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов в проводимых ими выездных проверках могут участвовать органы внутренних дел. И нередко допрос свидетелей производят сотрудники правоохранительных органов.

По мнению многих судов, допустимым доказательством является только протокол допроса свидетеля, составленный сотрудником  налогового органа.

Поскольку протокол допроса свидетелей составлен сотрудником правоохранительных органов, данные объяснения не могут быть признаны допустимым доказательством по делу. Информация, полученная в порядке, установленном Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", не может служить надлежащим доказательством фактов, указанных в акте проверки и решении инспекции. Сведения, полученные в результате оперативно-разыскных мероприятий, должны быть подтверждены мероприятиями налогового контроля в порядке, установленном ст. ст. 90 - 99 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4501/11).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.01.2011 N КА-А40/13751-10, Северо-Западного округа от 01.06.2011 N А13-6219/2009, Центрального округа от 26.05.2011 N А62-3904/2010.

Однако не все суды разделяют  такую позицию. Некоторые из них  принимают в качестве допустимых доказательств протоколы опроса свидетелей, составленные сотрудниками правоохранительных органов (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2011 N А74-3284/2010, Северо-Кавказского округа от 12.05.2011 N А32-14175/2010).

Отдельные суды полагают, что протокол допроса свидетелей, составленный сотрудником  правоохранительных органов, может  быть признан допустимым доказательством, только если в соответствии со ст. 36 НК РФ сотрудники органов внутренних дел привлекались к участию в проверке (Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2010 N КА-А41/1610-10, Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 N А19-7049/08-30-Ф02-539/09).

 

3.23. Справка о проведении выездной  налоговой проверки

 

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий  обязан составить справку о проведенной  проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ) по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В справке фиксируются:

- предмет проверки;

- сроки проведения проверки.

Эту справку налоговый инспектор  обязан вручить налогоплательщику  или его представителю в день ее составления (окончания выездной налоговой проверки).

В справке предусмотрена графа, в которой налогоплательщик (его  представитель) должен поставить подпись, подтверждающую получение справки.

Направить справку по почте налоговый  орган вправе, только если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от ее получения. В такой ситуации справка о проведенной проверке направляется заказным письмом по почте.

Налоговые органы вправе направить  справку налогоплательщику в  электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в Порядке, утв. Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@.

Поскольку вручить справку налогоплательщику  налоговый инспектор должен в  день окончания проверки, можно сделать вывод: в случае уклонения налогоплательщика от ее получения направить справку по почте налоговый орган также должен в день окончания проверки.

Для налогоплательщика важно разобраться  с последствиями невручения налоговым  органом справки об окончании проверки.

Суды, как правило, не признают факт невручения справки налогоплательщику  существенным нарушением порядка проведения выездной проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2011 N Ф09-7013/11).

Напомним: основанием для отмены решения  о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение  налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности для лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности для налогоплательщика представить объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

 

Обратите внимание! День составления справки является днем окончания выездной налоговой проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговые органы не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ).

 

ВАС РФ в Определении от 11.02.2010 N ВАС-24/10 пришел к следующему выводу. Положения ст. ст. 89 и 93.1 НК РФ не содержат запрета на истребование в связи с проводившейся проверкой документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках в период с момента вручения справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам, в котором в силу п. 3 ст. 100 НК РФ и указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Объясняется это тем, что в силу положений п. 1 ст. 89 НК РФ, определяющих выездную налоговую проверку как проводимую на территории налогоплательщика, справка об окончании проверки фиксирует окончание мероприятий налогового контроля, связанных с проведением проверки на территории налогоплательщика.

 

3.24. Завершение выездной налоговой  проверки

 

3.24.1. Проверкой не выявлено нарушений

налогового законодательства

 

По результатам выездной налоговой  проверки составляется акт. Этот акт, так  же как и справка о проведенной  налоговой проверке, составляется независимо от того, были выявлены в ходе проверки факты нарушения налогового законодательства или нет (Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@).

Акт составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Срок составления акта - два месяца со дня составления справки о  проведенной выездной налоговой  проверке.

Если в ходе проверки не выявлено нарушений налогового законодательства, у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ.

В таких случаях в течение трех дней после составления акта выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы составляется докладная записка на имя руководителя налогового органа (его заместителя).

Докладная записка должна содержать:

- все сведения, фиксируемые в справке о проведенной выездной налоговой проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ);

- запись об отсутствии выявленных  в ходе проверки документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах.

К докладной записке прикладываются экземпляр акта проверки и документы, послужившие основанием для включения  плательщика в план выездных налоговых  проверок.