Налоговые проверки

- оценка количественного и суммового  расхождения между заявленными  в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением  и уплатой (удержанием, перечислением)  налогов (сборов), и фактическими  данными, установленными в ходе проверки.

Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной  выездной) налоговой проверки или  приведены в составе приложений к нему;

- ссылки на первичные бухгалтерские  документы (с указанием в случае  необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершенного правонарушения  со ссылками на соответствующие  нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, нарушенные проверяемым лицом;

- ссылки на заключения экспертов  (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах;

2) полнота и комплексность отражения  в акте всех существенных обстоятельств,  имеющих отношение к фактам  нарушений законодательства о  налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение  всех существенных обстоятельств, относящихся  к выявленным нарушениям, в т.ч. сведений:

- о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);

- о правильности и полноте  отражения финансово-хозяйственных  операций в налоговом учете;  источниках оплаты произведенных  затрат;

- об обстоятельствах, исключающих  применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.

Если проверяемое лицо внесло в  установленном порядке изменения  в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую  сумму налога и соответствующие  ей пени до момента назначения выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта.

При представлении уточненных налоговых  деклараций (расчетов) после назначения выездной налоговой проверки в акте следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пеней;

3) четкость, лаконичность и доступность изложения.

Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для  лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

4) системность изложения.

Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы  в акте по разделам, пунктам и  подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых повлияли данные нарушения, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в акте излагается суть этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также приводится общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. Приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием периода, к которому они относятся, наименования, даты и номера документа, регулирующего соответствующую операцию, сущности операции, количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы.

Итоговая часть акта выездной налоговой  проверки должна содержать следующие  сведения:

- общие суммы выявленных при  проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных  и неперечисленных)) налогов (сборов);

- исчисленные в завышенных размерах налоги (сборы) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, другие установленные проверкой факты нарушений (исчисленные для целей налогообложения в завышенных размерах суммы убытков);

- завышенные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета (при наличии);

- неудержание и неперечисление  налогов и т.д.;

- предложения проверяющих об  устранении выявленных нарушений,  т.е. перечень конкретных мер,  направленных на пресечение выявленных  в результате проверки нарушений  и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие установленному законодательством порядку и т.д.);

- выводы проверяющих о наличии  в деяниях налогоплательщика  признаков налоговых правонарушений, содержащие указание вида совершенных  налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений;

- указание на количество листов приложений;

- указание на право представления  возражений по результатам выездной  налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается:

- лицами, проводившими соответствующую  проверку;

- лицом, в отношении которого  проводилась проверка (его представителем).

Отсутствие в акте подписей должностных  лиц, проводивших проверку, является нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ. А решение, принятое по результатам проверки в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта, является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010).

Акт могут подписать не все налоговые  инспекторы, назначенные для проведения выездной налоговой проверки.

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 N А19-18236/09).

Решением о назначении выездной налоговой проверки проверяющими были назначены восемь человек. Двое из них акт проверки не подписали.

Суд пришел к выводу, что такой  акт не соответствует требованиям п. 2 ст. 100 НК РФ.

Соответственно, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, было признано неправомерным.

Противоречит законодательству и  подписание акта лицом, не проводившим  проверку. Это нарушает право налогоплательщика  на проведение налоговой проверки и  оформление ее результатов в установленном законом порядке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А58-7038/09).

Акт проверки также должен содержать  подпись проверяемого налогоплательщика (его представителя).

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков от имени проверяемого лица акт подписывается  ответственным участником этой группы (его представителем).

Если налогоплательщик отказывается подписать акт, этот факт не может быть признан основанием для того, чтобы оспорить результаты налоговой проверки.

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте.

Согласно п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки акт составляется в трех экземплярах:

- один хранится в налоговой  инспекции;

- второй вручается налогоплательщику;

- третий направляется в орган  внутренних дел, чьи сотрудники  участвовали в проверке.

К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Документы, полученные от лица, в отношении  которого проводилась проверка, к  акту проверки не прилагаются.

Акт налоговой проверки вручается  проверяемому налогоплательщику (его представителю). Срок вручения - пять дней с даты составления акта.

Налогоплательщик должен поставить  свою подпись в акте, тем самым  подтвердив его получение.

На последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в  налоговом органе, делается запись: "Экземпляр акта с ________________ приложениями на ________________ листах (количество приложений) получил" за подписью руководителя организации, физического лица или индивидуального предпринимателя (их представителя), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.

    Возможна ситуация, когда  представитель  налогоплательщика   отказывается

подписывать акт проверки. В этом случае на последней странице акта делается

запись: "__________________________________________________________________

___________________________________________________________________________

    (должность, фамилия и  инициалы руководителя организации  (ее филиала,

    представительства, иного  обособленного подразделения), или  фамилия и

      инициалы индивидуального  предпринимателя, или фамилия  и инициалы

         физического  лица, или фамилия и инициалы  их представителя)

от подписи акта отказался".

Эта запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты.

Если проверяемый налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения  акта налоговой проверки, этот факт также отражается в акте.

    В этом случае в  акте на последней странице  делается запись: "__________

___________________________________________________________________________

    (должность, фамилия и  инициалы руководителя организации  (ее филиала,

    представительства, иного  обособленного подразделения), или  фамилия и

      инициалы индивидуального  предпринимателя, или фамилия и инициалы

         физического  лица, или фамилия и инициалы  их представителя)

от получения настоящего акта уклонился".

Данная запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей  группы (бригады)) с указанием соответствующей даты. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, индивидуального предпринимателя.

Датой вручения этого акта считается  шестой день начиная с даты отправки заказного письма.

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, что именно следует понимать под уклонением налогоплательщика от получения акта проверки. Из нормы п. 5 ст. 100 НК РФ можно сделать вывод: налоговый орган обязан передать акт налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) лично, и только если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от личного получения акта, направить его по почте.

Сразу направить акт проверки по почте налоговый орган не вправе, он должен первоначально известить  налогоплательщика о времени и месте вручения акта лично. Если налогоплательщик уклоняется от подписания акта, налоговый орган должен сделать об этом отметку в акте и отправить его по почте (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2008 N Ф04-6973/2008(15870-А03-34)).

Вместе с тем, даже если налоговый  орган передал акт проверки ненадлежащим способом, этот факт не может послужить  основанием для отмены результатов проверки. Напомним: основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

У налогоплательщика есть шанс оспорить результаты проверки, если ему вообще не был вручен (выслан) акт. Однако для  отмены результатов проверки недостаточно только факта невручения налогоплательщику акта. Права налогоплательщика будут нарушены, если рассмотрение материалов проверки было проведено без участия представителя налогоплательщика и без надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.09.2009 N А57-23021/2008; Определением ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-16522/09 отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ).

В связи с этим несвоевременное  вручение налоговым органом акта налоговой проверки налогоплательщику  также не может служить основанием для признания результатов проверки недействительными.