Налоговые проверки

Форма такого решения законодательно не утверждена.

В ходе рассмотрения материалов налоговой  проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен установить:

- совершал ли налогоплательщик, в отношении которого был составлен  акт налоговой проверки, нарушение  законодательства о налогах и  сборах;

- образуют ли выявленные нарушения  состав налогового правонарушения;

- имеются ли основания для  привлечения лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Помимо этого руководитель налогового органа выявляет:

- обстоятельства, исключающие вину  налогоплательщика в совершении  налогового правонарушения;

- обстоятельства, смягчающие или  отягчающие ответственность за  совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, в частности, признаются (п. 1 ст. 111 НК РФ):

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и  непреодолимых обстоятельств. Указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

- выполнение налогоплательщиком  письменных разъяснений о порядке  исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа данного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, когда было совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Рассматриваемое обстоятельство не учитывается, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком. К  разъяснениям в данном случае следует  также относить письменные разъяснения  руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных должностных лиц;

 

Обратите внимание! При применении данной нормы не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Эту позицию разделяет Минфин России (Письмо от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684).

 

- иные обстоятельства, которые  могут быть признаны судом  или налоговым органом, рассматривающим  дело, исключающими вину лица  в совершении налогового правонарушения.

При наличии одного из вышеназванных  обстоятельств налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, однако не освобождается от уплаты недоимки и начисленных пеней (Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-02-08/39).

Обстоятельства, смягчающие ответственность  за совершение налогового правонарушения, названы в п. 1 ст. 112 НК РФ:

- совершение правонарушения вследствие  стечения тяжелых личных или  семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под  влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение  физического лица.

Все перечисленные в этом пункте ст. 112 НК РФ обстоятельства относятся к налогоплательщикам - физическим лицам.

Между тем этот перечень не является закрытым.

К смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения относятся  также иные обстоятельства, которые  судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Например, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

ФАС Поволжского округа отнес к  обстоятельствам, смягчающим ответственность  за совершение налогового правонарушения, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации, тяжелое финансовое положение, уплату налога в период проведения проверки, отсутствие каких-либо негативных последствий совершенного правонарушения (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 N А12-11813/2010).

ФАС Дальневосточного округа таким  обстоятельством признал тяжелое  финансовое положение организации, обусловленное ее высокой дебиторской задолженностью и низкой платежеспособностью населения (Постановление от 14.05.2010 N Ф03-3124/2010).

Также смягчающим обстоятельством может быть признано заблуждение налогоплательщика относительно правоспособности контрагента по сделке (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09).

Если налогоплательщик не имеет  задолженности по налогам, по некоторым  из них у него имеется переплата, к налоговой ответственности  он привлекается впервые, ведет общественную деятельность, участвуя в реализации приоритетных национальных проектов Российской Федерации, это также признается смягчающими обстоятельствами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 N А03-17603/2009).

Исследование обстоятельств, в  т.ч. смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению (Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2011 N А08-3470/2010-16).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Норма Кодекса устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому налоговый орган, а также суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности  за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Налогоплательщик, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев  с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Если налогоплательщик привлекался  к налоговой ответственности  в более ранние периоды, он не считается  ранее привлекавшимся к ответственности  за аналогичное правонарушение.

Отягчающие обстоятельства будут  иметь место только в случае, когда  лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после вступления в силу решения о привлечении его к ответственности за аналогичное правонарушение (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10).

 

Обратите внимание! При наличии  отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

 

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры  рассмотрения материалов налоговой проверки служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

К существенным условиям относится  обеспечение возможности для лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности для налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа (его заместителем) неправомерного решения.

К существенным нарушениям процедуры  исследования материалов суд может  отнести факт неустановления руководителем  налогового органа (его заместителем) обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность  налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2011 N А43-39514/2009, Поволжского округа от 02.12.2009 N А65-12335/2008).

 

4.2. Дополнительные мероприятия  налогового контроля

 

Если руководитель налогового органа посчитает, что доказательств для  подтверждения факта совершения налогового правонарушения недостаточно, он вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Решение выносится по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

 

Обратите внимание! Срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля не может превышать один месяц. При проверке консолидированной  группы налогоплательщиков этот срок не должен превышать два месяца.

 

В качестве дополнительных мероприятий  налогового контроля могут проводиться  истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у его  контрагентов, допрос свидетеля, экспертиза.

Проверяемый налогоплательщик вправе до вынесения решения по результатам проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ). В ходе отдельных мероприятий налогового контроля составляются протоколы (в частности, при получении показаний свидетелей, выемке документов).

Обязаны ли налоговые органы составлять акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля?

Налоговый кодекс РФ не обязывает налоговый орган делать это. Минфин России также полагает, что акт по итогам дополнительных мероприятий составлять не требуется (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

Однако у арбитражных судов  нет единого мнения по этому вопросу.

Отдельные суды согласны с позицией Минфина России. По их мнению, у налоговых  органов в данной ситуации нет  обязанности составлять акт (см., например, Постановления ФАС Московского  округа от 20.09.2011 N А41-2366/10, Северо-Западного округа от 10.06.2011 N А44-4041/2010).

Другие суды приходят к выводу: при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговому органу необходимо руководствоваться ст. 100 НК РФ, т.е. составлять акт по результатам таких мероприятий (Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/2303-11).

Налоговым кодексом РФ также не установлены специальные сроки для подготовки налогоплательщиком возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения. Такой срок установлен только в отношении материалов, собранных при налоговой проверке. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ изучить их и представить по ним возражения налогоплательщик может в течение 15 рабочих дней с даты получения акта проверки. Однако на материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, это правило не распространяется (Письмо Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58). Дело в том, что налоговый орган собирает материалы в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля уже после окончания проверки и составления акта по ее итогам.

Минфин России разъясняет: право  налогоплательщика на ознакомление с такими материалами и подготовку возражений должен обеспечить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Срок для ознакомления налогоплательщика с материалами по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем налогового органа (его заместителем) с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342).

Руководитель налогового органа самостоятельно решает, какой срок необходим налогоплательщику для ознакомления с такими материалами.

Вместе с тем налогоплательщик может заявить в налоговый  орган о своем праве ознакомиться с материалами дополнительного  налогового контроля и предоставить ему для этого разумный срок.

В любом случае в силу п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений налогоплательщика не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

По мнению ФАС Северо-Кавказского  округа, составление инспекцией справки  по дополнительным мероприятиям налогового контроля в день рассмотрения материалов проверки не нарушает права налогоплательщика и не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущим отмену решения, принятого по результатам такого рассмотрения. Этот вывод справедлив в ситуации, когда из содержания справки видно, что она не содержит выводов или обстоятельств, не известных налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 N А53-22363/2010).