Налоговые проверки

Налоговый кодекс РФ не разъясняет понятие "достаточные основания". Поэтому на практике вопрос о необходимости принятия подобных мер решает руководитель налогового органа. Однако, если дело доходит до суда, налоговый орган должен доказать обоснованность применения подобных мер в каждом конкретном случае (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 11.07.2011 N Ф09-4088/11-С3, Западно-Сибирского округа от 23.12.2010 N А75-4327/2010).

Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит специальное решение, копия которого передается налогоплательщику. Она вручается непосредственно налогоплательщику (его представителю) под расписку в течение пяти дней после вынесения решения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Копию решения можно передать и иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В случае направления копии решения  по почте заказным письмом решение  считается полученным по истечении  шести дней с даты направления  заказного письма.

Решение вступает в силу со дня  его вынесения и действует  до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительные меры могут быть приняты  руководителем налогового органа (его  заместителем) до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-02-07/1-394).

К обеспечительным мерам относятся:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, который применяется последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в т.ч.  не участвующего в производстве  продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных  бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением  готовой продукции, сырья и  материалов;

- готовой продукции, сырья и  материалов.

Запрет на отчуждение (передачу в  залог) имущества каждой последующей  группы применяется, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом (п. 10 ст. 101 НК РФ);

 

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, которые должен представить налогоплательщик для получения согласия налогового органа на отчуждение (передачу в залог) его имущества. По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 08.07.2009 N 03-02-07/1-351, такими документами могут быть проекты договоров на отчуждение (передачу в залог) имущества. Форма согласия налогового органа на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика ФНС России не утверждена. Поэтому такое согласие может быть оформлено в произвольной форме.

Поскольку НК РФ не установлено иное, Минфин России разъясняет: срок рассмотрения заявления и документов налогоплательщика для получения указанного согласия не должен превышать 30 календарных дней.

 

2) приостановление операций  по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Указанная обеспечительная мера может  применяться только после наложения  запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и если его совокупная стоимость по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении  разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в  решении о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в этом, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется:

- на платежи, очередность исполнения  которых в соответствии с гражданским  законодательством Российской Федерации  предшествует исполнению обязанности  по уплате налогов и сборов;

- операции по списанию денежных  средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Если решение о привлечении  налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения (об отказе в этом) вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. В первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы.

Если обеспечительных мер в отношении ответственного участника будет недостаточно, они могут быть приняты к иным участникам консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, установленных п. 11 ст. 46 НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить обеспечительные меры:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить  указанные в решении о привлечении  к ответственности за совершение  налогового правонарушения (решении об отказе в этом) суммы недоимки, а также соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок.

 

Обратите внимание! Налоговый орган  не вправе отказать налогоплательщику  в замене обеспечительных мер на представленную им банковскую гарантию, если эта гарантия (на сумму, указанную в решении) выдана банком, включенным в специальный перечень, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ. Речь идет о перечне банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ. Он размещается на официальном сайте Минфина России в интернете.

Адреса официального сайта Минфина  России: http://www.minfin.ru/ru; http://www1.minfin.ru/ru (п. 9 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).

 

Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

- иметь лицензию на осуществление  банковских операций, выданную ЦБ РФ, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

- иметь собственные средства (капитал)  в размере не менее 1 млрд  руб.;

- соблюдать обязательные нормативы,  предусмотренные Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

- ЦБ РФ не предъявляет требования  об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций";

2) на залог ценных бумаг, обращающихся  на организованном рынке ценных  бумаг, или залог иного имущества  (пп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ).

В случае неисполнения налогоплательщиком итогового решения налоговый орган имеет право погасить его долг перед бюджетом из стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ);

3) на поручительство третьего  лица (пп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ).

В силу поручительства третье лицо берет на себя обязательство заплатить в бюджет недоимки по налогам и пени, начисленные налогоплательщику в результате налоговой проверки, если последний не сделает это сам в установленный срок (п. 2 ст. 74 НК РФ).

 

Обратите внимание! Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

 

7. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ОТМЕНЫ РЕШЕНИЯ  НАЛОГОВОГО ОРГАНА

 

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных  НК РФ, является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Так, нарушение существенных условий  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки безусловно влечет отмену решения налогового органа. К существенным условиям относится обеспечение возможности для лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через представителя и обеспечение возможности для налогоплательщика представить объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Основаниями для отмены решения налогового органа могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа (его заместителем) неправомерного решения (п. 14 ст. 101).

 

Обратите внимание! Не любое нарушение  должностным лицом налогового органа требований НК РФ, в частности ст. 101, влечет безусловное признание соответствующего решения налогового органа недействительным, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2011 N А53-4104/2010).

 

Отменяя решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, ввиду нарушения процессуальных правил, вышестоящий налоговый орган или суд оценивают:

- имело ли место нарушение  права налогоплательщика участвовать  в процессе рассмотрения материалов  налоговой проверки лично и  (или) через представителя, а  также права на обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения;

- привело ли иное нарушение  процедуры рассмотрения материалов  проверки к принятию неправомерного  решения.

Какие факты суды рассматривают  в качестве оснований для отмены решений, вынесенных по результатам проверок? Приведем примеры из судебной практики.

Например, основанием для отмены решения  послужил факт принятия решения по результатам проверки по обстоятельствам, не зафиксированным в акте проверки (в частности, сумма, не принятая к  зачету, в акте не соответствует сумме, указанной в решении) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2011 N А58-5421/10).

Безусловными основаниями для отмены решения являются:

- отсутствие акта проверки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010);

- неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2011 N А55-13718/2010).

Основанием для отмены является принятие решения должностным лицом, которое не рассматривало материалы выездной налоговой проверки с участием налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2010 N А58-2965/09).

 

8. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ РЕШЕНИЯ

 

Налогоплательщик вправе обжаловать решение, вынесенное по результатам  налоговой проверки (как камеральной, так и выездной). Порядок обжалования  таких решений одинаков.

Несоблюдение процессуальных правил может значительно затруднить или  даже сделать невозможным обжалование  решения налогового органа. Поэтому  налогоплательщикам важно знать  процедуру обжалования.

Статьей 101.2 НК РФ предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Первоначально оно обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 101.2). Только после этого налогоплательщик вправе обратиться в суд (п. 5 ст. 101.2). Это правило распространяется и на случаи обжалования решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Статьи 101, 101.2 и 176 НК РФ прямо не предусматривают обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа об отказе в возмещении НДС. Между тем в соответствии со ст. 176 после представления налогоплательщиком декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Решение об отказе (полном или частичном) в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы НДС и решение о частичном возмещении суммы налога (как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах) могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10.

Эту правовую позицию ФНС России Письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов.

Данной позиции придерживаются практически все арбитражные  суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного  округа от 23.08.2011 N А56-28743/2010, Центрального округа от 30.06.2011 N А14-6532/2010249/28, Уральского округа от 02.06.2011 N Ф09-2406/11-С2).