Налоговые проверки

Если налогоплательщик, минуя вышестоящий  налоговый орган, попытается обжаловать решение налогового органа непосредственно в суд, его исковое заявление будет оставлено без рассмотрения (пп. 2 п. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Именно так поступают арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2011 N А61-282/2010, Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10 по делу N А64-1616/2010).

 

Обратите внимание! Налогоплательщик вправе обжаловать решение инспекции  как полностью, так и в части.

Но возможны случаи, когда налогоплательщики  оспаривают решение в вышестоящий  налоговый орган частично, а при  обращении в суд расширяют  предмет обжалования.

В такой ситуации возникает вопрос: соблюдена ли процедура досудебного  обжалования решения?

 

Рассмотрим ситуацию из практики (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10).

Налогоплательщик обжаловал решение, принятое по результатам налоговой проверки, в вышестоящий налоговой орган. Доводы, опровергающие выводы инспекции, он привел лишь в части начисления пеней по НДФЛ, НДС за I квартал, июнь, сентябрь 2006 г.

При обжаловании в судебном порядке  налогоплательщик привел доводы, опровергающие иные выводы инспекции. Между тем в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган было указано: налогоплательщик просит отменить решение налогового органа полностью. Именно на это обратил внимание суд, принимая решение, что досудебный порядок обжалования решения налогового органа был налогоплательщиком соблюден.

Эту позицию приняла во внимание ФНС России и довела до сведения нижестоящих налоговых органов.

Доводы налогоплательщика, опровергающие  выводы инспекции, изложенные в решении  по результатам налоговой проверки, приведенные лишь в части доначисленных налогов, пени, штрафов, не свидетельствуют о его намерении обжаловать решение частично при условии, что в апелляционной жалобе содержалась просьба об отмене решения инспекции в целом (п. 50 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@). В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган формулировать просьбу об отмене его в полном объеме.

Как показывает арбитражная практика, такая формулировка допустима, даже если доводы, опровергающие выводы проверяющих, приведены не по всем эпизодам решения.

Налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган как вступившее, так и не вступившее в силу решение налогового органа. В случае представления жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа обжалование будет называться апелляционным.

 

8.1. Апелляционное обжалование решения налогового органа

 

Апелляционная жалоба подается на решение  налогового органа, еще не вступившее в силу. Напомним: решение налогового органа, вынесенное по результатам  налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.

Налогоплательщик не должен сам  направлять апелляционную жалобу в  вышестоящий налоговый орган. Жалоба подается в письменном виде в вынесший это решение налоговый орган.

Налоговый орган, в свою очередь, в  течение трех дней со дня поступления указанной жалобы должен направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

 

Обратите внимание! В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

 

В период рассмотрения апелляционной  жалобы решение налогового органа еще  не вступило в силу. Соответственно, в этот период налогоплательщик не обязан его исполнять. В то же время  налогоплательщик вправе исполнить решение полностью или в части до его вступления в силу.

Подача апелляционной жалобы налогоплательщиком не лишает его права исполнить  не вступившее в силу решение полностью  или в части.

Это значит, что налогоплательщик может, например, уплатить часть начисленных по итоговому решению сумм, но одновременно подать апелляцию в вышестоящий орган в отношении другой их части.

Необходимо помнить: до вступления в силу решения налогового органа его руководителем (заместителем руководителя) могут быть приняты обеспечительные меры.

Теперь остановимся на порядке  вступления в силу решения налогового органа, на которое налогоплательщик представил апелляционную жалобу.

Если вышестоящий налоговый  орган, рассматривающий апелляционную  жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, оно с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим органом.

Решение вышестоящего налогового органа, которым апелляционная жалоба не была удовлетворена, может быть обжаловано как в административном, так и  в судебном порядке в соответствии со ст. ст. 138 - 141 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.11.2009 N 03-02-07/1-516).

Административный порядок подразумевает  обжалование решения в вышестоящий налоговый орган.

 

8.2. Обжалование вступившего в  силу решения

 

Если налогоплательщик не обжаловал  решение налогового органа в апелляционном  порядке, он вправе обжаловать в вышестоящий  налоговый орган уже вступившее в силу решение (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

 

Обратите внимание! Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в этом), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

 

В случае пропуска по уважительной причине  срока подачи жалобы срок по заявлению  налогоплательщика может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным  лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

В интересах налогоплательщиков не пропускать установленные НК РФ сроки. В противном случае доказать уважительность причин пропуска срока будет весьма проблематично.

Необходимо иметь в виду: в  случае обжалования решения, вступившего  в законную силу, его исполнение не приостанавливается автоматически. Между тем по ходатайству налогоплательщика  вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).

 

8.3. Судебное обжалование решения,

принятого по результатам проверки

 

Обжаловать в суд решение  налогового органа, принятое по результатам  налоговой проверки, налогоплательщик вправе только после предварительного его обжалования в вышестоящий  налоговый орган.

Исковое заявление представляется в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (т.е. о вступлении решения в силу) (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о приостановлении  исполнения решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). В этом случае приостановление исполнения решения будет производиться в порядке, установленном АПК РФ.

 

8.4. Обжалование иных решений  налоговых органов

 

Мы рассмотрели порядок обжалования  решений налогового органа:

- о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении  налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Между тем налогоплательщик вправе обжаловать и иные решения налогового органа (а также его действия и  бездействие), принятые в ходе проведения налоговых проверок, например:

- решение о проведении выездной  налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ);

- решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89);

- решение о продлении или  об отказе в продлении сроков  представления документов (п. 3 ст. 93 НК РФ);

- решение об отложении рассмотрения  материалов налоговой проверки (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ);

- решение о проведении дополнительных  мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

- постановления о назначении  экспертизы, производстве выемки (п. 1 ст. 94, п. 3 ст. 95 НК РФ);

- требование о представлении  документов (п. 1 ст. 93 НК РФ) и т.п.

Порядок обжалования установлен гл. 19 НК РФ.

Здесь важно обратить внимание на следующий момент. Налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных  лиц в вышестоящий налоговый  орган или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Для обжалования таких решений и действий ему не требуется в первоочередном порядке обращаться в вышестоящий налоговый орган.

По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 138, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Другими словами, налогоплательщик вправе обжаловать решения налогового органа:

- сразу в суд;

- одновременно в вышестоящий  налоговый орган и в суд;

- в вышестоящий налоговый орган.

Это правило не распространяется на обжалование решений налогового органа:

- о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение  налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении  налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Для обжалования таких решений ст. 101.2 НК РФ предусмотрен специальный порядок.

Для обжалования решений налогового органа, не связанных с привлечением к ответственности, как в арбитражный суд, так и в вышестоящий налоговый орган установлен единый срок для обращения: три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). В тот же трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, подается исковое заявление в арбитражный суд.

 

9. ВСТРЕЧНАЯ ПРОВЕРКА

 

В настоящее время в налоговом  законодательстве нет понятия "встречная  налоговая проверка". Оно не применяется  Налоговым кодексом РФ с 1 января 2007 г.

Между тем, несмотря на отсутствие термина, фактически это мероприятие налогового контроля имеет место.

Данные правоотношения регулирует ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках" НК РФ.

Налоговый инспектор, проводящий налоговую  проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Такие действия налоговый инспектор  вправе проводить в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 93.1).

Более того, истребовать документы у контрагента налогоплательщика налоговый орган вправе и вне рамок налоговых проверок.

Если у налогового органа возникает  обоснованная необходимость получения  информации относительно конкретной сделки, его должностное лицо вправе истребовать эту информацию у участников сделки или иных лиц, располагающих информацией о сделке (п. 2 ст. 93.1).

 

Обратите внимание! В подобной ситуации налоговый орган вправе требовать только информацию о конкретной сделке (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-02-08/9).

 

По общему правилу в рамках такой встречной проверки налоговые органы вправе требовать у контрагента налогоплательщика любые документы или информацию, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (Письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438).

Насколько документы, запрашиваемые  у контрагента проверяемого налогоплательщика, относятся к его деятельности, определяет налоговый орган, составивший поручение об их истребовании (п. 2 Письма ФНС России от 18.09.2009 N ШТ-22-2/727@).

Статьей 93.1 не установлено ограничений периода времени, за который могут быть истребованы документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519).

 

Пример. Налоговый орган производит камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по НДС за IV квартал 2011 г.

Он вправе затребовать у банка  выписки по счетам проверяемого налогоплательщика  за период, выходящий за рамки проверяемой  декларации.