Налоговые проверки

 

Обратите внимание! Выездная налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа, не может считаться камеральной, поскольку по своим параметрам и предназначению не совпадает с камеральной налоговой проверкой (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Поэтому, даже если выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа, она не утрачивает свой статус.

 

Камеральная налоговая  проверка заключается в проверке представленной налогоплательщиком декларации (расчета). Выездная налоговая проверка отличается от камеральной объемом проверяемых документов, а также их более тщательным изучением проверяющими.

Из смысла ст. 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных контрольных мероприятий (например, осмотра и выемки документов и предметов). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля над соблюдением налогового законодательства. В отличие от выездной, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ не предполагает дублирование контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки перечень возможных  мероприятий налогового контроля шире.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговые органы могут:

- истребовать документы у налогоплательщика;

- истребовать документы  и сведения у третьих лиц;

- допрашивать свидетелей;

- назначать экспертизу;

- привлекать к участию  в проверке специалиста;

- производить выемку  документов;

- привлекать к участию  в проверке переводчика.

В ст. 92 НК РФ указано: осмотр помещений осуществляет должностное лицо, проводящее выездную проверку. Однако доступ должностных лиц налоговых органов в помещения налогоплательщика разрешен при любой проверке (п. 2 ст. 91 НК РФ). Они вправе осматривать территории, помещения и объекты налогообложения, чтобы проверить, насколько данные, указанные в документах, соответствуют действительности (п. 2 ст. 91 НК РФ).

У судов нет единого  мнения по этому вопросу. Например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа полагают, что налоговые органы вправе проводить осмотр помещений в  ходе камеральной налоговой проверки (Постановление от 29.06.2011 N А46-14218/2010).

С этим не согласен ФАС Уральского округа. По его мнению, согласно ст. 92 НК РФ осмотр территорий и помещений налогоплательщика может быть произведен должностным лицом налогового органа только в ходе выездной налоговой проверки (Постановление от 25.01.2010 N Ф09-11201/09-С3).

В ходе выездной проверки налоговые  органы вправе:

- истребовать документы  у налогоплательщика;

- истребовать документы и сведения у третьих лиц (встречная проверка);

- производить выемку  документов и предметов;

- осматривать помещения;

- производить инвентаризацию  принадлежащего налогоплательщику  имущества;

- допрашивать свидетелей;

- назначать экспертизу;

- привлекать к участию в проверке специалиста;

- привлекать к участию  в проверке переводчика.

 

2. КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

 

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

С 1 января 2012 г. установлена  специальная норма для камеральной проверки расчета финансового результата инвестиционного товарищества. Такая камеральная проверка проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" вступил в силу с 1 января 2012 г.

При проведении камеральной налоговой  проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в его распоряжении (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 20.03.2007 N 16086/06 указал: проведение камеральной налоговой проверки является обязанностью, а не правом налогового органа.

 

2.1. Предмет камеральной проверки

 

Предметом камеральной  налоговой проверки является налог, декларация (расчет) по которому представлена налогоплательщиком в налоговый  орган. Соответственно, проверяется  только период, отраженный в поданной декларации.

Камеральная налоговая  проверка проводится только в отношении  документов, служащих основанием для  исчисления и уплаты конкретного  налога. Например, справка по форме N 2-НДФЛ, которую работодатели обязаны представлять в налоговый орган, не является основанием для исчисления и уплаты НДФЛ. Она не содержит необходимую и достаточную информацию для проверки факта перечисления в бюджет сумм удержанного налоговым агентом налога, т.к. в ней отсутствуют сведения о дате фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дате фактического получения налогоплательщиком дохода. Следовательно, указанная справка не может считаться необходимым документом для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет данного налога.

Законодательство о налогах  и сборах не содержит указания на обязанность  налоговых органов осуществлять проверку представленных налоговыми агентами справок по форме N 2-НДФЛ. Отсюда можно сделать вывод: задолженность по НДФЛ может быть выявлена только в результате выездной налоговой проверки. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.09.2010 N Ф09-6098/10-С2.

В случае непредставления  налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую  проверку, а должен использовать иные формы налогового контроля (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 1580/07).

В частности, НК РФ не предусмотрена возможность проведения камеральной налоговой проверки на основе справки о среднесписочной численности работников без представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (Письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-08/28).

 

2.2. Порядок проведения камеральной  налоговой проверки

 

Камеральную налоговую  проверку проводит налоговый инспектор (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Никакого решения о  проведении камеральной налоговой  проверки не выносится. Основанием для  ее проведения является факт представления  налогоплательщиком в налоговый орган декларации или расчета. Соответственно, никто не уведомляет налогоплательщика о проведении камеральной проверки. Она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации или расчета. При этом не имеет значения, когда представлена налоговая декларация - вовремя или с нарушением установленного налоговым законодательством срока (Письмо ФНС России от 07.05.2010 N ШС-37-3/1269@).

Законодательством не предусмотрена  возможность продления срока  камеральной налоговой проверки. Соответственно, она должна завершиться  по истечении трехмесячного срока  со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета) в налоговый  орган (Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).

Однако необходимо помнить: за пределами трехмесячного срока  в процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

 

Обратите внимание! Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, оно должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Например, организация представила в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2010 г. 20 апреля 2011 г. Камеральная налоговая проверка этой декларации должна закончиться не позднее 20 июля 2011 г.

Соответственно, крайний  срок для вынесения решения по результатам проверки - 20 июля 2011 г.

 

Здесь совершенно логично  возникает вопрос: каковы последствия  пропуска налоговым органом данного  срока?

В настоящее время однозначного ответа нет. Так, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 указывает следующее. Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ. Трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной налоговой проверки, не является пресекательным. Его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Между тем с этой позицией согласны далеко не все. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.11.2009 N 10349/09 указывает: налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок. Решение, принятое налоговой инспекцией за рамками установленного срока, нельзя считать законным.

Отметим: в постановлениях арбитражных  судов находят свое отражение  обе позиции. Поэтому если решение  по результатам камеральной налоговой  проверки налоговый орган принял с опозданием, обжаловать его необходимо в арбитражном суде. Причем чем более значительную задержку допустил налоговый орган при принятии решения, тем больше шансов у налогоплательщика признать такое решение недействительным.

Например, если налоговый орган  вынес решение по результатам камеральной проверки по истечении четырех месяцев со дня представления в налоговый орган декларации, вероятность отмены такого решения невысока. Если же задержка составила год и более, шансы признать решение незаконным значительно возрастают (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А19-1185/08-40-04АП-Ф02-1491/08).

Следующий вопрос: возможно ли проведение повторной камеральной проверки одной и той же декларации?

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "повторная камеральная проверка". Вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 16-15/15881@) (подробнее см. п. 2.11).

 

2.3. Что налоговый орган вправе  делать

в ходе камеральной налоговой проверки

 

В процессе проведения камеральной  налоговой проверки налоговый орган  вправе:

- потребовать у налогоплательщика  представить пояснения, если в  ходе проверки выявлены ошибки  в налоговой декларации и (или)  противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ);

- истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их  право на эти льготы (п. 6 ст. 88);

- истребовать у налогоплательщика  документы, подтверждающие правомерность  применения налоговых вычетов  по НДС, - при подаче налогоплательщиком декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88);

- истребовать у налогоплательщика  документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88);

- назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ);

- привлекать специалиста  (ст. 96 НК РФ);

- привлекать переводчика  (ст. 97 НК РФ).

По мнению Минфина России, налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки вправе произвести допрос свидетелей. Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411).