Налоговые проверки

Однако в рамках камеральной  проверки налоговый орган не вправе производить инвентаризацию имущества  налогоплательщика. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 91, п. 1 ст. 92 НК РФ и п. 1.1 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39, должностные лица налоговых органов вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, только в рамках выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411).

В ходе камеральной проверки налоговые органы не вправе производить  осмотр документов и предметов. Объясняется это тем, что вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее проведенных мероприятий налогового контроля или если владелец этих предметов согласен на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ).

Спорными являются вопросы, касающиеся возможности проведения налоговыми органами в ходе камеральной проверки выемки документов и осмотра помещений.

Пунктом 1 ст. 94 НК РФ установлено: выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Между тем Минфин России в Письме от 07.06.2006 N 03-02-07/1-141 пришел к выводу: выемку документов налоговый орган вправе производить и при проведении камеральной налоговой проверки.

По мнению Минфина России, в случае отказа налогоплательщика  представить документы в добровольном порядке налоговый орган в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе произвести выемку, если у него есть достаточные основания полагать, что эти документы будут налогоплательщиком уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Однако правомерность  этого вывода вызывает сомнения. Действительно, в соответствии с указанной выше нормой налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что они будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Данная норма не устанавливает ограничений в отношении проведения выемки документов в ходе камеральной налоговой проверки. Между тем п. 1 ст. 94 НК РФ предусматривает возможность проведения выемки только в процессе выездной налоговой проверки.

На этом основании можно  сделать вывод: в отношении камеральной  налоговой проверки возможность  проведения выемки документов НК РФ не установлена.

По поводу осмотра помещений  при проведении камеральной проверки можно отметить следующее. В силу п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Помимо этого в п. 1 ст. 91 НК РФ указано: доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной проверки этого налогоплательщика.

Вместе с тем в целях осуществления  налогового контроля налоговые органы вправе производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ (п. 3.1 ст. 7 Закона РФ N 943-1).

Из п. 2 ст. 91 НК РФ следует, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещений проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом. На этом основании ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.03.2011 N А75-6609/2010 пришел к выводу: действующее законодательство не запрещает налоговым органам проводить в ходе камеральной проверки осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком в предпринимательской деятельности помещений, в т.ч. для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы.

Однако не все суды разделяют  эту позицию. ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.01.2010 N Ф09-11201/09-С3 указал: согласно ст. 92 НК РФ осмотр территорий, помещений налогоплательщика может быть произведен только в ходе выездной налоговой проверки. Поэтому протокол осмотра, осуществленного вне рамок выездной налоговой проверки, не может быть принят судом в качестве доказательства совершенного налогоплательщиком правонарушения.

 

2.4. Права налогоплательщиков

в ходе камеральной налоговой проверки

 

Основные права налогоплательщиков перечислены в ст. 21 НК РФ.

Так, в ходе камеральной  налоговой проверки налогоплательщик, в частности, вправе:

- представлять свои интересы  в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (пп. 6 п. 1);

- представлять налоговым  органам и их должностным лицам  пояснения относительно исчисления и уплаты налогов, а также актов проведенных налоговых проверок (пп. 7 п. 1);

- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (пп. 9 п. 1);

- требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1);

- не выполнять неправомерные  акты и требования налоговых,  иных уполномоченных органов  и их должностных лиц, не  соответствующие НК РФ или  иным федеральным законам (пп. 11 п. 1);

- обжаловать в установленном  порядке акты налоговых, иных  уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных  лиц (пп. 12 п. 1);

- соблюдать и сохранять  налоговую тайну (пп. 13 п. 1);

- требовать возмещения  в полном объеме убытков, причиненных  незаконными актами налоговых  органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14 п. 1);

- участвовать в процессе  рассмотрения материалов налоговой  проверки или иных актов налоговых  органов в случаях, предусмотренных  НК РФ (пп. 15 п. 1);

- подавать письменные  возражения по акту камеральной  налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ);

- присутствовать при рассмотрении  материалов камеральной налоговой  проверки и представлении объяснений (п. 14 ст. 101 НК РФ).

 

2.5. Представление пояснений

в ходе камеральной налоговой проверки

 

Налоговый орган вправе запросить  у налогоплательщика пояснения, если камеральной налоговой проверкой  выявлены:

- ошибки в налоговой декларации (расчете);

- противоречия между  сведениями, содержащимися в представленных  налогоплательщиком документах;

- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе вызвать налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) для дачи пояснений на основании письменного уведомления, форма которого утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В уведомлении подробно излагается цель вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

О том, в каком виде налогоплательщик должен представить пояснения, в НК РФ не говорится. Рекомендуем представлять пояснения в письменном виде в форме пояснительной записки, составленной произвольно.

Срок представления пояснений - пять дней со дня получения требования.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственность за непредставление пояснений. Однако для избежания возможных споров в интересах налогоплательщика пояснения все же представить.

Если пояснения касаются выявленных камеральной проверкой  ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган:

- выписки из регистров  налогового учета;

- выписки из регистров  бухгалтерского учета;

- иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Представление документов, предусмотренных п. 4 ст. 88 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Налоговый орган не может требовать от налогоплательщика представить их. Такой вывод следует из п. 7 ст. 88 НК РФ: при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено данной статьей.

Таким образом, налоговый  орган вправе потребовать от налогоплательщика  представить пояснения или внести исправления в декларацию, но при  этом он не может потребовать представить дополнительные документы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 N А32-43837/2009-51/787).

Налоговый инспектор, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый инспектор установит факт совершения налогоплательщиком правонарушения, он должен составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

 

Обратите внимание! В  случае обнаружения правонарушений при проведении камеральной проверки налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной проверки руководителем (его заместителем) налогового органа (п. 2.5 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Если налоговая инспекция в нарушение этой обязанности не истребует у налогоплательщика пояснения, а сразу составит акт, это может служить основанием для признания решения, принятого по результатам такой проверки, недействительным (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2011 N А78-6006/2010, Московского округа от 08.09.2010 N КА-А41/10018-10).

 

2.6. Внесение исправлений в декларацию

 

Камеральной налоговой  проверкой могут быть выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете). О выявленных ошибках налоговый  орган сообщает налогоплательщику.

Помимо представления пояснений налоговый орган может потребовать от налогоплательщика внести соответствующие исправления в декларацию (расчет) в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Срок внесения исправлений также  составляет пять дней.

 

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не устанавливает способ и порядок внесения исправлений в такой ситуации. По мнению автора, единственным способом внесения исправления является представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

 

По общему правилу, установленному ст. 81 НК РФ, уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком, если он сам обнаружил ошибки в поданной в налоговый орган декларации. Однако ничто не мешает ему представить уточненную налоговую декларацию и в случае, когда ошибки в ее заполнении обнаружил налоговый орган.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание на сроки представления  уточненной налоговой декларации. Так, при ее представлении в налоговый  орган до истечения срока подачи налоговой декларации она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации. Если же уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, но только если уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Поскольку мы рассматриваем  случай, когда ошибки в декларации обнаружены именно налоговым органом, налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности в подобной ситуации.

Не освобождается он от ответственности и при представлении  уточненной налоговой декларации в  налоговый орган после истечения  срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ).