Организация и методика проведения налоговой проверки в Межрайонной ИФНС России №1 по Алтайскому краю

2 Организация бухгалтерского и налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций

2.1 Понятие, цели, нормативная и информационная база налогового учета

Во всем мире бухгалтерский учет понимают как деловой язык бизнеса, но на любом предприятии он испытывает на себе влияние специфических социально – экономических, политических и культурных особенностей каждой страны.

Основная цель, для которой организуется бухгалтерский учет, - формирование информации и группировка данных для их дальнейшего анализа и принятия управленческих решений.

Поскольку правила бухгалтерского учета с целью формирования бухгалтерской отчетности в отношении группировки учетных данных на высших уровнях учета фактически не совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, то практически всем предприятиям приходится организовывать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли. Система налогового учета строится  на основе данных регистров бухгалтерского учета (в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть снабжены соответствующими реквизитами для придания им статуса аналитических регистров налогового учета) с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не в праве устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета 6, с.156.

Налоговый учет предполагает систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, так как она имеет отличие от показателя прибыли по правилам бухгалтерского учета. Понятие налогового учета введено в НК РФ с 01.01.2002 г. и дано в ст.313 гл.25 НК. Это понятие применяется только в рамках налогового законодательства.

К моменту введения гл.25 «Налог на прибыль организаций” НК РФ(к 01.01.2002г.)19.12.2001г. Министерством налогов и сборов Российской Федерации (далее МНС РФ) было подготовлено информационное сообщение  «Схема налогового учета, рекомендуемая МНС РФ для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ», в котором предложены формы аналитических регистров налогового учета.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога 7, с.5.

Информационная база налогового учета включает в себя:

1.      первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;

2.      аналитические регистры налогового учета;

3.      расчет налоговой базы.

Задачи налогового учета:

-         первичная регистрация фактов хозяйственной деятельности;

-         систематизация указанных фактов;

-         формирование полной и достоверной информации о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы налогового периода;

-    формирование показателей налоговой декларации;

-    обеспечение полученной информацией внутренних и  внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления налога на прибыль организаций, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по этому налогу. 

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.             Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы 7, с.11.

Данные налогового учета  - показатели налогового учета, отражаемые в разработочных таблицах, бухгалтерских справках и других документах налогоплательщика.

Эти данные должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье 313 НК РФ содержание данных налогового учета является налоговой тайной.  

Подтверждением данных налогового учета являются:

1.      первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2.      аналитические регистры налогового учета;

3.      расчет налоговой базы.

Объекты налогового учета: имущество; обязательства; хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего налогового периода или последующего налогового периода.

Единицы налогового учета – объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного периода.

Показатели налогового учета – перечень характеристик, существенных для объекта налогового учета.

В соответствии с действующим законодательством порядок определения налогооблагаемой базы – обязательный элемент для исчисления налога. В ст.53 НК РФ дано понятие налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая база – это количественное выражение объекта налогообложения. Поэтому она выступает основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога 8, с.1.

В результате формирования данных налогового учета по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ определяется налоговая база, т.е. налогооблагаемая прибыль (ст.274 НК РФ). В результате умножения данного показателя на соответствующую ставку (ст.284 НК РФ) исчисляется налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период. Согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль считается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. При этом для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Согласно ст.286 НК РФ все налогоплательщики, формирующие налогооблагаемую прибыль, обязаны в течение налогового периода уплачивать в бюджет ежемесячно или ежеквартально авансовые платежи налога. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет за очередной отчетный период, а также сумма налога по итогам налогового периода определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Категорически запрещается вносить в первичные учетные документы корректировки для целей налогового учета. Вся необходимая информация и корректировки должны вносится в аналитические регистры налогового учета.

Первичные учетные документы имеют финансовую и юридическую силу как в рамках бухгалтерского учета, так и в рамках налогового учета.

Требования, предъявляемые к первичным учетным документам:

1.  Там, где предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России, должны применяться только они (постановление Правительства РФ от 08.07.1997г. №835);

2.      В остальных случаях могут использоваться самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов с учетом требований ст.9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в РФ» (желательно, эти формы утвердить в приказе об учетной политике организации). 

Вопрос о формировании аналитических регистров налогового учета имеет два варианта решения:

1.      в качестве аналитических регистров налогового учета могут использоваться модифицированные регистры бухгалтерского учета.

В этом случае необходимо учесть: расхождения в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, трудоемкость и экономическую целесообразность.

2.      могут быть разработаны регистры налогового учета. Форму регистров налогоплательщик имеет право разработать самостоятельно и утвердить эту форму как приложение к приказу об учетной политике организации.

Аналитические регистры налогового учета могут вестись на бумажных, машинных носителях, в электронном виде. Но при этом формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие обязательные реквизиты:

-         наименование регистра;

-         за какой отчетный (налоговый) период он составлен;

-         дата составления;

-         наименование хозяйственных операций;

-         измерители хозяйственных операций (натуральные, денежные);

-         подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за состояние данного регистра.

Аналитических регистров налогового учета не достаточно для составления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, поэтому желательно разработать форму расчета налоговой базы (с учетом требований статьи 315 НК РФ и с учетом тех сведений, которые должны содержаться в налоговой декларации) 7, с.7.

Нормативной базой налогового учета является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденный Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002г. №114н.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах 6, с. 161.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Согласно п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц 7, с.162.

Постоянные разницы (ПР) – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или бухгалтерский убыток отчетного периода, и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов.

Иначе постоянные разницы– это расходы, которые в бухгалтерском учете принимаются, а в налоговом – нет (расходы сверх норм, установленных НК РФ, стоимость имущества, переданного безвозмездно, перенесенный на будущее убыток и др.). Эта сумма не будет уменьшатся со временем.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – это сумма налога на прибыль, которая увеличивает налоговый платеж отчетного периода.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете:

Д 99 субсчет «ПНО»

К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или бухгалтерский убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах.

Основное отличие ПР И ВР - постоянные разницы исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, а временные – только на время увеличивают или уменьшают ее.

По характеру влияния на налоговую базу по налогу на прибыль временные разницы подразделяются на:

-вычитаемые временные разницы (ВВР);