Особенности проведения ВНП по НДС

В соответствии с п. 4 Приказа  ФНС России N САЭ-3-06/892@ для продления  срока проведения выездной (повторной  выездной) налоговой проверки налоговый  орган, проводящий проверку, направляет в вышестоящий налоговый орган  мотивированный запрос о продлении  срока проведения выездной (повторной  выездной) налоговой проверки.

Положения налогового законодательства (п. 9 ст. 89 НК РФ) позволяют контролерам  в определенных случаях приостанавливать проведение выездной налоговой проверки, однако общий срок приостановления не может превышать шести месяцев. Если проверка была приостановлена по вопросу получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров, срок ее приостановления может быть увеличен еще на три месяца.

Приостановление и возобновление  проведения выездной налоговой проверки осуществляются на основании решений руководителя (его заместителя) налогового органа проводящего проверку, формы которых утверждены Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106.

В соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой  проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и  представительств налогоплательщика. Он также вправе проводить самостоятельную  выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (Постановление ФАС Северо-Западного  округа от 27 апреля 2009 г. N А56-27517/2008).

При проведении самостоятельной  выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика  срок проверки не может превышать  один месяц.

В соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных  лет, предшествующих году, в котором  вынесено решение о проведении проверки.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных  лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением  и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой  проверки у налогоплательщика могут осуществляться выемка и истребование документов (Таблица 2.10).

 

Таблица 2.10 –Данные о мероприятиях налогового контроля, связанных с выездными налоговыми проверками

Показатель	2008 год	2009 год	2010 год	Абсо-лютное отклонение
Выездные проверки, в процессе которых проведены:
Инвентаризация имущества	0	7	0
Осмотр(обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий	70	76	64	-6
Производство выемки документов и предметов	4	2	2	-2
Привлечение экспертов	3	2	5	2
Допросы свидетелей	131	145	100	-31
Привлечение специалистов	8	1	0	-8
Истребование у контрагентов и иных лиц документов (информации) о налогоплательщике	197	273	226	29
Истребование у контрагентов и иных лиц документов (информации) о налогоплательщике по поручениям налоговых органов других регионов (раз)	746	991	400	-346

 

Истребование документов осуществляется согласно ст. 93.1 НК РФ. Налоговый орган вправе запросить  документы бухгалтерского и налогового учета, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (Письма Минфина  России от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 04.12.2007 N 03-02-07/1-468). В свою очередь, налогоплательщик обязан предоставить ему такую возможность (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 12 ст. 89 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В 2008 г., при проведении выездных проверок, налоговиками  было осуществлено 197 истребований у контрагентов и иных лиц документов (информации) о налогоплательщике и 746 аналогичных запросов по поручению налоговых органов других регионов (таблица 9). В 2009 календарном году эти показатели увеличились до 273 и 991 соответственно. В 2010 г. (по сравнению с 2008г.), в соответствии с тенденцией увеличения числа зарегистрированных налогоплательщиков и возросшим объемом проведенных выездных налоговых проверок, количество истребований у контрагентов и иных лиц документов (информации) о налогоплательщике возросло до 226 штук, однако количество истребований по поручениям налоговых органов других регионов уменьшилось до 400 штук, в сравнении с показателями 2008 - 2009 налоговых периодов. Графически эти изменения показаны на диаграмме 2.7.

 

Диаграмма 2.7 – Истребование документов (информации) о налогоплательщике у контрагентов и иных лиц в ходе выездных проверок

 

Необходимо отметить, что  в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ («Выемка документов»).

Интересующие контролеров  документы должны быть представлены проверяемым в виде заверенных им копий в течение 10 дней со дня  получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Причем данный срок следует  исчислять в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). В противном случае налогоплательщика  могут привлечь к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ. Данной нормой установлена ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

По поводу выемки документов Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113 дал  следующие пояснения: если у проверяющего достаточно оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, то производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, то есть на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую. Данное постановление (о выемке) подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Данные о выездных проверках, в ходе которых была проведена  выемка документов и предметов приведены  в таблице 9. В 2008 г. выемка проводилась  в ходе 4 проверок. В 2009 и 2010 гг. выемка осуществлялась лишь в ходе 2 выездных налоговых проверок.

Выемка документов и предметов - это весьма серьезное процессуальное действие, проводимое только в рамках выездной проверки налоговых органов. Регламентирована такая выемка ст. 94 НК РФ.

Не допускается производство выемки документов и предметов в  ночное время. Выемка документов и предметов  производится в присутствии понятых  и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В  необходимых случаях для участия  в производстве выемки приглашается специалист. Например, в 2008 г. специалист привлекался в 8 проводимых проверках, в 2008 г. в 1, а в 2010 г. все проводимые проверки прошли без привлечения специалиста (таблица 9).

До начала выемки должностное  лицо налогового органа предъявляет  постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам  их права и обязанности. При этом должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно  выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и  скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью  или подписью изымаемые документы  в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Пункт 13 ст. 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому при необходимости  уполномоченные должностные лица налоговых  органов, осуществляющие выездную налоговую  проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а  также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений  и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных  с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ («Осмотр»). Согласно данным таблицы 9, за период 2008-2010 гг. инвентаризация имущества при проведении проверок применялась лишь в 2009 г., в 7 из общего числа проведенных выездных проверок.

Поводом к проведению осмотра  может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии  производственных мощностей (цехов) и  других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции, выручка от реализации которой  не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в  строительстве по актам выполненных  работ и в других аналогичных  случаях. Данные, приведены в таблице 9, о проведенных выездных проверках с применением осмотра, наглядно продемонстрированы на рисунке 2.8.

 

Рисунок 2.8 – Выездные проверки, в ходе которых производился  осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий

 

Согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых (Постановление ФАС Центрального округа от 18 июня 2007 г. N А35-1857/06-С18). При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях  при осмотре производятся фото- и  киносъемка, видеозапись, снимаются  копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ). При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (п. 5 ст. 92 НК РФ).

Согласно положениям ст. 95 НК РФ в необходимых случаях  для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. В 2008 г. эксперт привлекался в 3 выездных проверках, в 2009 г. в 2, а в 2010 г. уже в 5 из проведенных проверок (таблица 9).

Экспертиза назначается  в случае, если для разъяснения  возникающих вопросов требуются  специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Свое заключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Назначается экспертиза постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление  о назначении экспертизы, обязано  ознакомить с этим постановлением проверяемое  лицо и разъяснить его права, предусмотренные  п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.

В п. 10 ст. 95 НК РФ получило фиксацию положение, согласно которому дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты  заключения и поручается тому же или  другому эксперту. Повторная же экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в  его правильности и поручается однозначно уже другому эксперту. Эти виды экспертизы назначаются с соблюдением  всех вышеназванных требований ст. 95 НК РФ.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий  обязан составить справку о проведенной  проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой  проверки в течение двух месяцев  со дня составления справки о  проведенной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов  обязаны составить в установленной  форме акт налоговой проверки.

Из п. 5 ст. 100 НК РФ следует, что акт налоговой проверки в  течение пяти дней с момента составления данного акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате получения акта указанным лицом (его представителем). При этом в акте налоговой проверки согласно пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ должна быть отражена дата его подписания лицами, проводившими проверку.

Согласно внесенным поправкам  акт выездной налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику  в срок не позднее двух месяцев  и пяти дней, исчисляемый в соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ со дня, следующего за последним днем проверки.

 

 

 

2.4 Мероприятия,  проводимые налоговыми органами  по окончанию выездной налоговой  проверки

 

 

 

После составления и вручения налогоплательщику акта налоговой  проверки начинается следующий этап налогового контроля - рассмотрение дела о налоговом правонарушении и  вынесение решения о наложении  штрафа.

Руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа извещает лицо, в отношении которого проводилась  выездная налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения ее материалов.

Неявка лица, в отношении  которого проводилась налоговая  проверка (его представителя), извещенного  надлежащим образом о времени  и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения этих материалов, за исключением случая, если участие  этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.