Применение и совершенствование налогового учета в организациях

Выбранная налоговая политика обязательно должна быть согласована  между главным бухгалтером и  руководителем организации, так  как именно они несут полную ответственность  за достоверность и своевременность  исчисления и уплаты налогов и  сборов в бюджет.

Учетная политика для целей  налогообложения должна быть отражена в документации организации как  организационно-распорядительный документ. Как правило, это приказ об учетной  политике организации.

Можно утвердить налоговую  учетную политику отдельным приказом, а можно в совокупности с учетной  политикой для целей бухгалтерского учета. Первый вариант представляется более верным, так как в гл. 21 и 25 НК РФ прямо содержится требование о формировании специальной учетной  политики для целей налогообложения.

Организация может выбрать  один из двух вариантов составления  учетной налоговой политики:

• отразить отдельные вопросы по каждому налогу в соответствующих разделах единого приказа об учетной налоговой политике;
• составить для каждого налога отдельную учетную политику и утвердить их в качестве приложений к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика организации  для целей налогообложения должна содержать три основных момента:

1. Организационно-технические  вопросы: 

- организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии; путем создания отдельного специализированного подразделения; аутсорсинг и т.п.);

- разработка системы налоговых регистров для расчета налога на прибыль организаций;

- разработка системы документооборота для заполнения налоговых регистров и т.д.

Если у организации-налогоплательщика  есть филиалы, представительства или  другие обособленные подразделения, то в ее учетной политике следует  предусмотреть целый ряд вопросов, касающихся взаимодействия между головной организацией и ее подразделениями:

- сроки представления данных в головную организацию;

- порядок уплаты налогов;

- порядок ведения книг покупок и продаж;

- порядок выставления счетов-фактур и т.п.;

2. Выбор способа налогового  учета из нескольких возможных.  Это самая главная часть налоговой  учетной политики.

3. Дополнительные разъяснения  по ряду важных вопросов исчисления  налогов, по которым нормы налогового  законодательства отсутствуют или  не содержат определенного порядка  действий.

Грамотное решение последнего вопроса поможет избежать многих конфликтов с налоговой инспекцией. Если вдруг спор с налоговым органом  перейдет в судебную плоскость, то налоговая  учетная политика организации послужит серьезным аргументом в ее пользу. При этом следует помнить, что  разработка налогоплательщиком своих  собственных способов или методик  налогового учета возможна только в  тех случаях, когда нормы налогового законодательства или не определены вообще, или не допускают однозначного толкования (что зачастую приводит к конфликту с налоговиками).

Обязанность по составлению  и принятию учетной налоговой  политики закреплена в нескольких главах НК РФ.

Для изменения однажды  принятой политики (по аналогии с бухгалтерским  учетом) необходимо возникновение одного из следующих обстоятельств:

- изменение применяемых методов учета;

- существенное изменение условий деятельности организации;

- изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях  изменения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства. В первых двух случаях налогоплательщик добровольно изменяет учетную политику, а в последнем - в обязательном порядке.

По сравнению с налогом  на прибыль законодательство по НДС  несколько либеральнее. Изменение  учетной политики по этому налогу возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может  меняться один раз в год.

Однако в учетной политике есть такие элементы, которые, будучи раз принятыми, не изменяются ни при  каких обстоятельствах. Так, нельзя изменить метод определения количества добытого полезного ископаемого, который  установлен в гл. 26 НК РФ. Впрочем, и  он может быть изменен, но только если поправки вносятся в технический  проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. Вот тогда  можно утвердить новый приказ об учетной политике или внести изменения  в его прежнюю редакцию.

 Важно учесть, что налоговая  учетная политика едина для  всей организации и обязательна  для всех ее подразделений  - как уже существующих, так и  тех, которые будут созданы  в будущем. В отношении НДС  это правило прямо закреплено  в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Основными задачами налогового учёта являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

- обоснование применяемых льгот и вычетов;

- формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;

- обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

- обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.

Принципы налогового учета  несколько отличаются от принципов  бухгалтерского учета. Так, фундаментальным  в бухучете является принцип двойной  записи, который обосновывает бухгалтерское  уравнение, увязывающее активы организации  с источниками их образования. В  налоговом учете такое правило  не применяется.

В главе 25 НК РФ нашли отражение  следующие принципы ведения налогового учета:

- принцип денежного измерения, т.е. в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, прежде всего в денежном выражении;

- принцип имущественной обособленности - т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;

- принцип непрерывности деятельности организации - учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация;

- принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) (ст. 271, 272 НК РФ);

- принцип последовательности применения норм и правил налогового учета - т.е. нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

принцип равномерности признания  доходов и расходов - предполагает отражение для целей налогообложения  расходов в том же отчетном (налоговом  периоде, что и доходов, для получения  которых они были произведены.

 

2. Способы ведения учета в организации

Реформирование бухгалтерского учета в России, а также его  адаптация к рыночным условиям и  международным стандартам, предъявляют  более высокие требования к квалификации современных бухгалтеров, которые  в своей работе должны руководствоваться  различными нормативными документами.

Департаментом методологии  бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана  четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный  уровни.

Следует отметить, что вышеуказанная  система оказывает прямое воздействие  на принципы и технику ведения  учета. Однако на практике существует система косвенного регулирования  бухгалтерского учета. В основе этой системы находятся законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета.

Систему нормативных документов, регулирующих учет в России можно  представить в виде трех блоков:

- документы нормативно-правового  регулирования;

- документы нормативно-методического  регулирования;

- документы консультативно-методического  характера.

 

Таблица 1. Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I - правовой	Федеральные законы, указы, постановления	Федеральное собрание РФ, Президент РФ, Правительство  РФ
II - нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство  финансов РФ, Центральный банк РФ
III - методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Министерство  финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы
IV - организационно-распорядительный (уровень  фирмы)	Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и  т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	организации, консультационные фирмы

К первому блоку относятся  акты, изданные органами власти различного уровня и имеющие обязательный для  исполнения характер.

Во второй блок включены документы, касающиеся, в основном, методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер.

В третьем блоке собраны  документы, оказывающие косвенное  влияние на организацию и ведение  учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Документы нормативно-правового  регулирования, отличительными особенностями  документов этого блока являются иерархичность и обязательственный  характер.

Логика иерархии этих актов  определяется их соподчиненностью, т.е. конкретная норма любого акта действует  лишь в том случае, если она не противоречит требованиям документов более высокого уровня. Работая с  документами этого блока, бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:

- норма бухгалтерского  права в учете всегда имеет  приоритет перед нормами других  отраслей права (административного,  налогового, трудового и др.);

- если вступают в противоречие  между собой нормы документов, изданных одним ведомством, то  необходимо следовать норме документа  с более поздней датой издания;

- если вступают в противоречие  отдельные статьи в рамках  одного документа, необходимо  руководствоваться более "узкой", частной статьей;

- если в данной отрасли  права нет нормы в отношении  некоторого зафиксированного факта  или понятия, необходимо воспользоваться  его трактовкой, данной в нормативном  акте более высокого уровня  или в акте из другой отрасли  права.

Кодексы РФ. Кодекс представляет собой систематизированный законодательный  акт, регулирующий какую-либо однородную область общественных отношений. Другими  словами, любой кодекс - это свод нормативных актов. Например, Налоговый  кодекс РФ (далее НК РФ) включает в себя крупные и относительно самостоятельные разделы по НДС, налогу на прибыль и др.

Основной отраслью права, регулирующей предпринимательскую  деятельность, является гражданское  законодательство, в которое входят Гражданский кодекс РФ (далее ГК РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы. ГК РФ регулирует имущественные отношения рынка, определяет основные права и обязанности предпринимателей и является основой для законодательства РФ в сфере предпринимательства и защиты имущественных прав граждан.

Так, в ГК РФ указано, что  юридическое лицо обязано иметь  самостоятельный баланс или смету, признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию, акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, если его величина превышает стоимость чистых активов и др. Конкретизация этих понятий и процедур - бухгалтерского баланса, порядка ликвидации банкрота, логики исчисления чистых активов и др. - изложена в законодательных актах, например, в законах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета, процедур банкротства, управления уставным капиталом акционерных обществ и др.

Особое значение для бухгалтеров  играет Налоговый кодекс РФ, так  как именно в этом документе введено  понятие налогового учета и определены основные принципы формирования затрат в целях исчисления налогов и  процедуры их взимания и т.п.