Применение и совершенствование налогового учета в организациях

По данному элементу учетной  политики для целей оптимизации  налога на прибыль и налога на имущество:

Во-первых, согласно ст.374 НК РФ объектом налогообложения для  российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая  имущество, переданное во временное  владение, пользование, распоряжение или  доверительное управление, внесенное  в совместную деятельность), учитываемое  на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения  бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено  ст.378 настоящего Кодекса.

Таким образом, для целей  обложения налогом на имущество  организаций возможно использование  четырех способов начисления амортизации  согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина  России от 30.03.2001 N 26н:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Во-вторых, предусмотренный  ст.259 НК РФ (с 1 января 2009 года - ст.259.1 настоящего Кодекса) линейный метод совпадает, по своей сути, с линейным способом, приведенным в ПБУ 6/01, базируется на группировке амортизируемого  имущества по группам, предусмотренным  НК РФ, классификация которых определена в постановлении Правительства  РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации  основных средств, включаемых в амортизационные  группы".

Поэтому приведенные расчеты  по налогу на прибыль и налогу на имущество строятся на оптимистическом  прогнозе, что по рассматриваемому основному средству при применении линейного метода (способа) начисления амортизации сроки полезного  использования для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают. Норма амортизации по объекту  амортизируемого имущества определяется согласно формуле (1):

 

K = (1/n) x 100%, (1)

 

где K - норма амортизации  в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта  амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах  [без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем  вторым п.13 ст.258 НК РФ].

В таблице 3.17 приведены расчеты амортизационных отчислений и налога на имущество при применении линейного метода начисления амортизации.

До 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации применялся в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, где  было предусмотрено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной  за один месяц амортизации в отношении  объекта амортизируемого имущества  определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определялась согласно формуле (2):

 

K = (2/n) x 100%, (2)

 

где K - норма амортизации  в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту  амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигала 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого  объекта, амортизация по нему исчислялась  в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксировалась как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определялась путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Расчеты амортизационных отчислений, если бы ООО "Стайл" применяло нелинейный метод начисления амортизации, действовавшего до 1 января 2009 года, приведены в таблице 3.18.

С 1 января 2009 года Федеральным  законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части  второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации  о налогах и сборах" внесены  существенные изменения в положения главы 25 НК РФ, посвященные нелинейному методу начисления амортизации.

Таблица 3.17 Линейный метод начисления амортизации

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной  политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной  группы (подгруппы) должен быть определен  суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной  группе (п.2 ст.259.2 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы устанавливается  на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной  амортизации.

При этом остаточная стоимость  объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется  нелинейным методом, с 1 января 2009 года рассчитывается согласно формуле (п.1 ст.257 НК РФ в новой редакции):

 

Sn = S x (1 - 0,01 x k) n, (3)

 

где Sn - остаточная стоимость  объектов амортизируемого имущества  по истечении n месяцев после их включения  в соответствующую амортизационную  группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов амортизируемого имущества; n - число  полных месяцев, прошедших со дня  включения указанных объектов амортизируемого  имущества в соответствующую  амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава  этой группы (подгруппы); k - норма амортизации [в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента], применяемая  в отношении соответствующей  амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной  группы (подгруппы) должен ежемесячно уменьшаться на суммы начисленной  по ней амортизации (п.4 ст.259.2 НК РФ).

 

Таблица 3.18 Нелинейный метод начисления амортизации, применявшийся до 1 января 2009 года

 

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса  соответствующей амортизационной  группы на начало месяца и норм амортизации  по следующей формуле (3):

 

A = B x k/100, (4)

 

где A - сумма начисленной  за один месяц амортизации для  соответствующей амортизационной  группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для  соответствующей амортизационной  группы (подгруппы).

В п.5 ст.259.2 НК РФ говорится  о нормах амортизации, которые применяются  при использовании нелинейного  метода. По оборудованию, рассматриваемому в примере (третья амортизационная  группа), НК РФ устанавливает месячную норму амортизации в размере 5,6.

При выбытии объектов амортизируемого  имущества суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы (подгруппы) должен уменьшаться на остаточную стоимость  таких объектов (п.10 ст.259.2 НК РФ). Если в результате выбытия амортизируемого  имущества суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы достигает  нуля, то такая амортизационная группа должна быть ликвидирована.

Через месяц после достижения суммарным балансом амортизационной  подгруппы значения менее 20 000 руб. налогоплательщик вправе ликвидировать вышеуказанную  группу (подгруппу).

При этом значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные  расходы текущего периода (п.12 ст.259.2 НК РФ).

По истечении срока  полезного использования объекта  амортизируемого имущества налогоплательщик сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

При этом начисление амортизации  исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжится  в описанном выше порядке (п.13 ст.259.2 НК РФ).

Расчеты амортизационных  отчислений при применении нелинейного  метода начисления амортизации, который  действует начиная с 1 января 2009 года, приведены в таблице 3.19.

Как указывалось выше, для  целей исчисления налога на имущество  организаций может применяться  один из способов начисления амортизации, предусмотренные в ПБУ 6/01.

В табл.3.20 и 3.21 приведен расчет налога на имущество организаций при использовании способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования оборудования.

Сопоставление размера налога на имущество организаций, рассчитанного  при условии применения различных  методов начисления амортизационных  отчислений по годам, приведены в таблице 3.22. , построенной на основе данных, содержащихся в таблицах.

Содержащиеся в таблице 3.22 данные показывают, что наибольшая экономия по налогу на имущество организаций получается при применении способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования. Рассмотрим влияние различных факторов на размер налога на прибыль по годам. Первым из этих факторов является выбор метода начисления амортизационных отчислений. В таблице 3.25, построенной на основе данных, содержащихся в таблицах 3.23 и 3.24, произведено сопоставление вариантов начисления амортизационных отчислений нелинейным методом до и после 1 января 2009 года.

 

 

Таблица 3.19  Прогноз - нелинейный метод начисления амортизации, применяемый с 1 января 2009 года

 

 

 

Таблица 3.20 Способ уменьшаемого остатка

 

 

Таблица 3.21 Способ суммы чисел лет срока полезного использования

 

 

Таблица 3. 22 Сопоставление размера налога на имущество по годам

Дата	Линейный  метод, тыс. руб.	Способ  уменьшаемого остатка, тыс. руб.	Способ  суммы чисел лет срока полезного  использования, тыс. руб.
01.01.2010	10,800	9,600	10,000
01.01.2011	8,400	5,760	6,400
01.01.2012	6,000	3,456	3,600
01.01.2013	3,600	2,074	1,600
01.01.2014	1, 200	0,778	0,400
Итого	30,000	21,668	22,000

 

Диаграмма представлена на рисунке 10.

Рисунок 10 - Сопоставление размера налога на имущество по годам

Таблица 3.23 Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений

Дата	Амортизационные отчисления нелинейным методом до 01.01.2009, тыс. руб.	Амортизационные отчисления нелинейным методом после 01.01.2009, тыс.  руб.	Разница по амортизации нелинейным  методом до и после 01.01.2009, тыс. руб.	Экономия  по налогу на прибыль, тыс. руб.
01.01.2010	200,541	299,520	98,979	19,796
01.01.2011	133,513	150,000	16,487	3,297
01.01.2012	88,888	75,120	-13,768	-2,754
01.01.2013	59,179	37,620	-21,559	-4,312
01.01.2014	117,879	37,740	-80,139	-16,028
Итого	600,000	600,000	0,000	0,000

 

Диаграмма представлена на рисунке 11.

Рисунок 11- Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений

 

Данные таблицы 3.23 позволяют сделать два вывода:

1) аддитивное рассмотрение  изменения выбора метода начисления  амортизационных отчислений во  времени свидетельствует о том,  что по итогам пяти лет не  возникает экономии по налогу  на прибыль;

2) порядок начисления  амортизационных отчислений согласно  положениям НК РФ, применяемым  после 1 января 2009 года, позволяет  получить более существенную  экономию по налогу на прибыль  в первые годы полезного использования  оборудования и более плавно  списывать на расходы амортизационные  отчисления в последующие годы, чем это предусмотрено положениями  настоящего Кодекса, действовавшими  до 1 января 2009 года.

Рассмотрим в 3.24 влияние на размер налога на прибыль величины налога на имущество организаций, рассчитанного при использовании различных способов начисления амортизационных отчислений.

Данные таблицы 3.24 позволяют сделать вывод, что применение способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования значительно уменьшает размер налога на имущество организаций по сравнению с линейным методом, но при этом применение данного способа увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономия по которому становится отрицательной величиной.