Совершенствование налога на доходы физических лиц

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг (пункт 12 статьи 214 НК РФ). 

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может уменьшать финансовый результат, полученный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.  

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ.

1.2.5 Особенности  определения налоговой базы при  получении доходов в виде процентов,  получаемым по вкладам в банках

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках установлены статьей 214.2 НК РФ.

В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено гл. 23 Кодекса.

1.2.6 Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива

В соответствии со статьёй 214.2.1 НК РФ в отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

1.2.7 Особенности  определения налоговой базы по  операциям РЕПО, объектом которых  являются ценные бумаги.

С 1 января 2011 г. вступила в силу статья 214.3 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги.

В соответствии с п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ договор РЕПО состоит из двух частей. В первой части одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а последняя обязуется их принять и уплатить за них денежную сумму. Во второй части договора уже покупатель обязуется передать в собственность продавца ценные бумаги, а продавец должен их принять и оплатить. Если договор РЕПО исполняется за счет физического лица, то одной из сторон соглашения должен быть брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая или кредитная организация. Определение налоговой базы, исчисление, удержание и уплату НДФЛ в отношении операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, производит налоговый агент - например, брокер (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ в отношении операций РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО (п. 6 ст. 214.3 НК РФ). При этом доходы и расходы определяются следующим образом.

1) Если физическое лицо выступает продавцом по первой части РЕПО (п. 4 ст. 214.3 НК РФ).

Необходимо определить разницу между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница отрицательная, то в целях ст. 214.3 НК РФ у продавца возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница положительная, то у продавца возникает расход в виде процентов по займу, полученному денежными средствами. Он уменьшает доход от операций РЕПО и доход, полученный в результате купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При этом расходы нормируются. Для этого используется действующая на дату выплаты процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, - в отношении расходов, выраженных в рублях. В отношении расходов, выраженных в иностранной валюте, применяется показатель, равный 9 процентам.

2) Если физическое лицо выступает покупателем по первой части РЕПО (п. 5 ст. 214.3 НК РФ).

Необходимо определить разницу между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг  по первой части РЕПО. Если разница  положительная, то в целях ст. 214.3 НК РФ у покупателя возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница отрицательная, то у покупателя возникает расход в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами. Данный расход уменьшает доход от операций РЕПО и доход от операций с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Расходы нормируются так же, как в отношении продавца.

Следует отметить, что  при определении доходов и расходов по общему правилу применяется фактическая цена реализации ценных бумаг с учетом накопленного процентного дохода, независимо от их рыночной цены (абз. 4 п. 2 ст. 214.3 НК РФ).

Если по итогам налогового периода расходы превысили доходы, налоговая база по операциям РЕПО равна нулю. При этом на сумму превышения можно уменьшить в том же налоговом периоде доходы от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, и доход от сделок с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Для этого применяется следующая пропорция: отношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО и обращающихся на ОРЦБ, к общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО и не обращающихся на ОРЦБ, к общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.

Согласно правилам ст. 214.3 НК РФ датой получения дохода, а также датой осуществления  расхода по операциям РЕПО является дата фактического исполнения либо прекращения обязательств участников по второй части РЕПО (п. 10 ст. 214.3 НК РФ).

Если вторая часть  РЕПО не исполнена в установленный  в договоре срок или не исполнена  по истечении года после наступления  срока исполнения первой части РЕПО, то в целях ст. 214.3 НК РФ вторая часть РЕПО признается неисполненной (абз. 5 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Это означает, что участники операции РЕПО должны будут учесть доходы и расходы от реализации ценных бумаг в рамках первой части РЕПО в порядке ст. 214.1 НК РФ. Доходы и расходы необходимо будет признать на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночных цен на ценные бумаги. Если таковых нет, то применяются расчетные цены (абз. 6 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Порядок определения рыночных и расчетных цен на ценные бумаги предусмотрен п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

Также в статье 214.3 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО в случае:

- замены ценных бумаг,  полученных по первой части  РЕПО (п. 3 ст. 214.3 НК РФ);

- получения выплаты  по ценной бумаге покупателем по первой части РЕПО (п. 7 ст. 214.3 НК РФ);

- осуществления эмитентом  купонной выплаты (п. 8 ст. 214.3 НК  РФ);

- исполнения процедуры  урегулирования взаимных требований (п. 11 ст. 214.3 НК РФ);

- реализации ценных  бумаг, полученных покупателем по первой части РЕПО (п. 12, 13, 14 ст. 214.3 НК РФ);

- предоставления займов  ценными бумагами, которые являются  объектами операций РЕПО (п. 15 ст. 214.3 НК РФ).

1.2.8 Особенности  определения налоговой базы по  операциям займа ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами определены статьёй 214.4 НК РФ.

Налоговая база по операциям займа ценными бумагами определяется как доходы в виде процентов, полученные в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает кредитором, уменьшенные на величину расходов в виде процентов, уплаченных в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает заемщиком. Если величина расходов превышает величину доходов, налоговая база признается равной нулю.

Проценты, полученные кредитором по договору займа, включаются в состав доходов налогоплательщика, полученных по операциям займа ценными бумагами.

Проценты, уплаченные заемщиком  по договору займа, признаются расходами в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - для процентов, выраженных в рублях, и исходя из 9% - для процентов, выраженных в иностранной валюте.

Передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа. При этом договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами, должен предусматривать выплату процентов  в денежной форме и его срок не должен превышать один год.

В целях расчета процентов  стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, принимается равной рыночной цене ценных бумаг на дату заключения договора займа, а при  отсутствии рыночной цены - расчетной  цене.

Дата предоставления (возврата) займа определяется как  дата фактического получения ценных бумаг заемщиком (кредитором).

Порядок определения  налоговой базы, установленный статьёй 214.4 НК РФ, применяется к операциям займа ценными бумагами, осуществленным за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим, действующим на основании гражданско-правового договора, в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовую биржу).

1.3 Налоговые  вычеты

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для налоговых резидентов РФ по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ, с учётом особенностей, предусмотренных главой 23 НК РФ.

Иными словами, на налоговые вычеты может быть уменьшен только доход физического лица, являющегося  плательщиком налога на доходы физических лиц. Кроме того, на указанные вычеты уменьшается только доход резидентов, облагаемый по ставке 13%. Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, не могут быть уменьшены на налоговые вычеты.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие виды налоговых вычетов:

• стандартные – ст.218 НК РФ;
• социальные – ст.219 НК РФ;
• имущественные – ст.220 НК РФ;
• профессиональные – ст.221 НК РФ.

Стандартные и  профессиональные вычеты предоставляются  по общему правилу налоговым агентом  по месту работы физического лица. В определённых случаях эти вычеты могут быть предоставлены физическому лицу и налоговым органом – при подаче соответствующей декларации. Социальные вычеты (за исключением социального вычета на пенсионное страхование) и имущественный вычет при продаже имущества предоставляются только налоговыми органами. Имущественный вычет при приобретении жилья может быть предоставлен как по месту работы, так и налоговыми органами.

Социальный  налоговый вычет, предусмотренный  пп.4 п.1 ст.219 НК РФ может быть также предоставлен налогоплательщику не только по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации, но и до окончания налогового периода при обращении к работодателю при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика в соответствии с указанным подпунктом и при условии, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольному пенсионному страхованию удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислять в соответствующие фонды работодателем.

 В особом  порядке предоставляются вычеты  при совершении операций с  ценными бумагами.

Не все доходы облагаются налогом на доходы физических лиц (ст.217 НК РФ), а воспользоваться налоговыми вычетами могут только плательщики налога, поэтому доходы, не подлежащие налогообложению, не могут уменьшаться на сумму вычетов.